Es común que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) intente aplicar una sanción por defraudación en los términos de la Ley 11.683 (de Procedimientos Tributarios) a la hora de un incumplimiento de los particulares y empresas.

Es que, al ser más costosas que las multas por omisión (que establece el artículo 45 de la norma), buscan castigar a los contribuyentes que, por ejemplo, no hayan declarado alguna venta o haya incluido en sus declaraciones juradas compras con proveedores que no tienen capacidad económica para trabajar.

Sin embargo, no es sencillo aplicar una sanción por defraudación. Por el contrario, la misma normativa (en el artículo 46) fija que debe existir una intención de engañar con el objeto de no ingresar impuestos al fisco.

Además, en el artículo 47 se establece una serie de requisitos que pueden ayudar a presumir esa intención de defraudar al organismo de recaudación. Así, por caso, podrá imponer una multa de este calibre cuando en la documentación contable "se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible".

No obstante, la simple mención de alguno de estos indicios (que están enunciados en los distintos incisos) tampoco alcanza. En efecto, es necesario que la AFIP demuestre con pruebas fehacientes que el particular o empresa optó por alguno de estos caminos.

De lo contrario, es muy probable que los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) o los jueces de las distintas instancias terminen disminuyendo la sanción o, tal como está sucediendo actualmente en la Justicia, revocando la posibilidad de imponer una.

Esto último fue lo que determinaron los magistrados en una reciente causa, donde concluyeron que, al no imponer la multa correcta, la empresa no debía sufrir ninguna penalidad por haber comercializado con una firma que presuntamente estaba en la base APOC (es decir, aquella en la que se incluyen a los contribuyentes que no tienen capacidad económica para funcionar).

Los especialistas consultados por iProfesional coincidieron con la decisión de los camaristas, ya que el organismo de recaudación no aportó las pruebas suficientes para demostrar la intención dolosa de la compañía.

Además, resaltaron el cambio de tendencia de la Justicia que, ante la falta de argumentos del fisco nacional, terminan rechazando la aplicación de una sanción. Ocurre que, con anterioridad, los camaristas optaban por convertir la multa por defraudación en una por omisión.Claves del casoTodo comenzó cuando el organismo de recaudación impuso una sanción por defraudación a la firma Megatom SA, en base a lo que establece el artículo 46 de la Ley 11.683.

El argumento utilizado por la autoridad tributaria fue que la compañía había comercializado con una empresa que no tenía capacidad económica para funcionar y que, por este motivo, había sido incluida en la base APOC.

En tanto, la firma destacó que había aceptado el ajuste propuesto por el fisco nacional (luego de una inspección) y había rectificado las declaraciones juradas descontando el gasto computado incorrectamente.

Por este motivo, decidió presentarse ante el TFN para reclamar y logró que los vocales revocaran la sanción. Y, ante la apelación de la AFIP, los camaristas confirmaron la decisión de la instancia anterior.

Para ello, los jueces recordaron que "para que se configure el ilícito tipificado en el art. 46 de la ley de procedimiento tributario se requiere no sólo la intención (dolo) de evadir el pago del impuesto, sino que también se exige un plus representado por la existencia de un ardid o engaño".

Asimismo, sostuvieron que "no toda falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un supuesto de defraudación fiscal sino sólo aquella evasión que va acompañada de un artificio dirigido a evadir el tributo".

En este sentido, resaltaron que el único fundamento que utilizó el fisco nacional para tener configurada la presunción de uno de los incisos del artículo 47 era que la empresa poseía comprobantes generados por proveedores informados en la base APOC.

Sin embargo, tal como surge de la sentencia, los agentes del organismo de recaudación no tuvieron en cuenta un detalle muy peculiar: la firma había sido incluida en el mencionado registro con posterioridad.

Es decir, que en el momento en que Megatom había comercializado con la compañía, ésta no tenía ningún impedimento para funcionar. Por ende, difícilmente se hubiese enterado que tenía algún problema por el que no debía computar los gastos generados en estas operaciones.

Por todo esto, los camaristas decidieron confirmar la decisión del Tribunal Fiscal y revocaron la sanción impuesta por la AFIP.Voces

la originalmente presentada no era exacta".

Y remarcó que "el fallo resuelve con acierto que en los casos de ajustes por facturas apócrifas la declaración jurada rectificativa que presente el contribuyente no es siempre dolosa, porque puede existir lo que la Cámara denomina 'una declaración jurada inexacta no constitutiva del dolo'".

la omisión en que incurriere, bajo ningún punto de vista ello puede considerarse como manifestación de dolo".

En tanto, Betina Yerien, socia del estudio DB, indicó que "es interesante este fallo, ya que renueva las premisas fundadas en varios pronunciamientos anteriores que tratan el tema de las multas por defraudación que intenta aplicar el fisco".

"En la sentencia se comenta que, de los antecedentes administrativos acompañados, el organismo de recaudación no actuó diligentemente para demostrar el aspecto subjetivo necesario para aplicar la sanción por defraudación", sostuvo.

Por último, O'Donnell resaltó que "empieza a ser una tendencia en los últimos años" el hecho de que la Justicia no reconvierta una multa por defraudación en una por omisión. "Es decir, si al instruir el sumario la AFIP encuadra mal la conducta del contribuyente, la sanción aplicada debe ser revocada", concluyó.Una prueba endeble

Otro de los aspectos que quedó de manifiesto en la causa, según los especialistas consultados por este medio, fue la prueba endeble que esgrimió el organismo de recaudación a la hora de justificar la multa.

Al menos así lo manifestó Larrañaga, al asegurar que "es vital considerar que el origen del ajuste es la existencia de facturas incluidas en la base APOC con posterioridad a la realización de las operaciones comerciales por parte del actor".

"Es decir, el contribuyente -al momento de realizarlas- desconocía la tacha de apócrifas de las facturas, por lo tanto, la deducción de las mismas resultó conforme a derecho", concluyó.

Del mismo modo, Scalone manifestó que "la Cámara consideró que no había sido probada por el fisco una conducta defraudatoria". Y añadió que, por un lado, le otorgó importancia al hecho de que el proveedor fue incluido en la base APOC con posterioridad a la realización de las operaciones cuestionadas.

Pero, además, resaltó que "lo que surge del fallo es que el mero hecho de haber sostenido la AFIP que el proveedor no tenía capacidad operativa, sin más, no implica que se esté en presencia de una operación aparente, por lo que evidentemente se requirió más prueba en este sentido".Qué debe probar la AFIP al momento sancionar

Yerien explicó que en los casos de multas por defraudación del artículo 46 de la Ley 11.683 deben respetarse dos aspectos.

"Por un lado, el aspecto objetivo es decir analizar si se configuró realmente la figura penal y que no existió causa de justificación (error excusable)", puntualizó la especialista.

Y añadió: "Luego de este análisis objetivo, cuya demostración debería estar a cargo del ente fiscal, resulta necesario continuar con el análisis subjetivo. El mismo consiste en estudiar la imputabilidad del autor".

"En este sentido será el fisco si pretende aplicar la multa del artículo 46 quien deberá no sólo acreditar la conducta omisiva del impuesto sino también demostrar la conducta engañosa o maliciosa mediante hechos externos y concretos", concluyó Yerien.