La Reforma Tributaria (Ley 27.430) introduce importantes cambios con respecto a la Ley de Procedimiento Tributario (LPT). Si bien mantiene la estructura original de la Ley 11.683, efectúa modificaciones con el objeto de adecuar la ley a la jurisprudencia y a los estándares de la tendencia mundial marcados por la OCDE (Organización de Cooperación de Estados) y el G20, a fines de introducir medidas de acciones antielusión a nivel internacional.

El contador público Gonzalo Alcorta, especialista impositivo de Arizmendi, resalta cambios introducidos por la Reforma Tributaria con respecto a los ilícitos tributarios contemplados en la ley de procedimiento tributario.

En el marco sancionatorio, se modifica la multa por omisión de impuesto, contemplada en el articulo número 45 LPT:

• La multa pasa de ser graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir, a ser del 100%.

• La multa por omisión vinculada con transacciones celebradas por sujetos del exterior pasa a ser de una a cuatro veces el gravamen dejado de pagar o retener, a ser del 200% del impuesto dejado de pagar, retener o percibir.

• Se agrega un último párrafo que establece que cuando exista reincidencia en la comisión de la conductas tipificadas en el primer párrafo del artículo, la sanción se elevará a 200% del impuesto dejado de pagar, retener o percibir y cuando la conducta se encuentre comprendida por operaciones efectuadas por beneficiarios del exterior, la sanción a aplicar será del 300% del importe omitido.

Con la modificación de la redacción del artículo 45 de la LPT, no se prevé la posibilidad de que se evalué la conducta del contribuyente o responsable, por el cual se elimina los mínimos y máximos (del 50% al 100%).

Hay que recordar que esta multa por omisión de impuesto corresponde aplicar en la medida que la AFIP no verifique la existencia de dolo o intención de engañar al fisco (defraudación), en el artículo 46 de la LPT, la cual tiene sanciones más graves del 2 a 6 veces el impuesto omitido, retenido o percibido.

En la multa del artículo 45 de la LPT hay culpa por parte del contribuyente sin intención de evadir impuesto. Otra condición prevista en el artículo 45 de LPT es que la multa es aplicable en la medida que no exista error excusable. Estando definido en el artículo50.2 de la LPT (Ley 11683 "Se considerará que existe error excusable cuando la norma aplicable al caso –por su complejidad, oscuridad o novedad– admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado".

En orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción, deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades.

Veamos algunos ejemplos:

• Primer caso, artículo 45 de la LPT. Situación: no presenta la DD.JJ. en tiempo y forma. De acuerdo al nuevo texto del artículo 45 (RFT), se interpreta que no corresponde aplicar sanción de acuerdo a la reforma, solo correspondería cuando se corra la vista del artículo 17 de la ley, mediante el cual se inicia el proceso de determinación de oficio. Entonces, si el contribuyente a fecha del vencimiento no presentara la DD.JJ., no corresponderá la multa por omisión del artículo 45. Y si el contribuyente persiste en su falta, será sanción del artículo 45 al momento dársela traslado de vista del artículo 17.

También, con la reforma del artículo 49 LPT, si un contribuyente o responsable que no fuere reincidente en infracciones materiales (articulo nro. 45 LPT) regularizara su situación antes de que se le notifique una orden de intervención mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o de su rectificativa, quedará exento de responsabilidad de infracciones (novedad de la reforma).

• Segundo caso, artículo 45 de la LPT. Situación: presenta en tiempo y forma su declaración jurada, no paga el saldo resultante, pero omite declarar determinados ingresos.

Corresponde la sanción, respecto del impuesto que resulta omitido por la deficiente la declaración que hizo sus declaraciones: nadie tiene que ver si efectuó o no el pago, a los fines sancionatorios.

Conclusión

Con la reforma del artículo 49 de la LPT, si un contribuyente o responsable que no fuere reincidente en infracciones materiales (artículo 45 de la LPT) regularizara su situación antes de que se le notifique una orden de intervención mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o de su rectificativa, quedará exento de responsabilidad de infracciones (novedad de la reforma).

Si el contribuyente es reincidente tendrá como castigo una multa por omisión de impuesto del artículo 45 de la LPT que pasa al 100% del impuesto dejado de pagar, al 200%. En el caso de operaciones con beneficiarios del exterior se incrementa en 300%.