La presentación de declaraciones juradas en un paso fundamental dentro de las obligaciones que el fisco nacional determina. Especialistas del Consejo Profesional de Ciencias Económicas porteño detallaron las consecuencias que trae aparejada la presentación de documentación que resulte incompleta, necesite rectificativas o declaraciones juradas sin movimientos. Problemas en la presentación de declaraciones

En la práctica profesional; suele ocurrir, que en determinadas circunstancias a los efectos de demostrar un adecuado cumplimiento de las tareas, se presenten las declaraciones juradas sin contar con la información necesaria o no pudiendo realizar un análisis detallado de la documentación, ya que fue proporcionada en una fecha muy próxima al vencimiento de la mencionada declaración.

A modo de ejemplo, en el caso de clientes organizados jurí­dicamente como sociedades, suele suceder que no se disponga de un balance de publicación para realizar la liquidación de tributos y que se opte de todas maneras por liquidar y determinar el impuesto de manera provisoria, para luego, cuando se dispone de la información o con el inicio de una inspección, rectificar la declaración jurada.

En la medida que la sociedad hubiera determinado impuesto, el procedimiento descrito precedentemente puede traer consecuencias ulteriores no deseadas. Entre las mismas es posible mencionar:

• Una rectificativa, en el caso que arroje un impuesto a ingresar mayor, podrí­a ser susceptible de la aplicación de una sanción por omisión de impuesto de acuerdo con lo establecido por la Ley de Procedimiento Tributario, esto es así­ dada la jurisprudencia que surge del Tribunal Fiscal de la Nación del cual podemos destacar la siguiente definición: "el artí­culo 45 de la Ley 11.683 requiere, para la configuración de la infracción que tipifica, la concurrencia de dos elementos: por una parte la omisión de pago de impuesto y por otra, el medio comisivo, que puede ser la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas, además de los presupuestos de culpa y negligencia, y en la medida en que no exista error excusable."

Cabe concluir, que en la situación planteada precedentemente se encuentra acreditado el elemento objetivo requerido por la figura en cuestión, toda vez que se conforma el ajuste en forma voluntaria o como consecuencia de una inspección realizada al contribuyente, presentando la correspondiente declaración jurada rectificativa.

• En el caso que la declaración jurada rectificativa tenga como resultado un menor impuesto que el determinado en la declaración original, el contribuyente se verí­a obligado a interponer un recurso administrativo de repetición ante el organismo fiscal, por el impuesto ingresado en exceso.

Como puede apreciarse, el apresuramiento en la realización de tareas con el propósito de cumplir en tiempo y forma, trae como consecuencia, en ambos casos, la posibilidad de sanciones o una carga administrativa adicional, que no harí­an otra cosa que resentir la relación fisco/contribuyente.

En cuanto a la multa aplicable con motivo de la presentación de declaraciones juradas rectificativas, en ciertos casos, los contribuyentes se basaron para su defensa en una instrucción.

La misma, según lo expresa la sala A del TFN en la causa Envaplast SRL del 18 de julio 2006 acerca de la aplicación de la instrucción general 19/92, no corresponde darle acogida favorable debido a que resultará aplicable para el supuesto de falta de presentación de declaraciones juradas hasta el momento de correrse la vista con que se inicia el procedimiento de determinación de oficio.

"En efecto, se trata de un supuesto distinto del de autos, en el que, como se vio, la declaración jurada fue presentada de manera inexacta y rectificada". Por lo demás, corresponde aclarar que la instrucción en cuestión representa tan sólo una pauta orientativa y facultativa que el juez administrativo podrá considerar, la que tampoco obliga a este tribunal".

Similares conclusiones; para el caso bajo análisis -multa por omisión); se encuentran en la causa Felix Malaspina e Hijos de fecha 2 de marzo de 1999, correspondiente a la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, donde se dispone que la instrucción general 19/92 resulta aplicable para el caso de omisión por falta de presentación y no resulta oponible para la presentación de declaraciones juradas inexactas.

Por otra parte; el perjuicio para el contribuyente puede verse agravado, si en determinadas circunstancias, se optara, sin previo análisis de sus consecuencias, por presentar una declaración jurada sin movimiento.

Al respecto, los recientes pronunciamientos jurisprudenciales establecen, dependiendo del encuadre efectuado por el fisco, y de la defensa efectuada por parte del contribuyente, la aplicación de la multa del artí­culo 45 o, en su caso, una sanción más gravosa para el contribuyente como la establecida en el artí­culo 46 de la ley de procedimiento tributario.

En tal sentido, en el fallo Cordens SA c/DGI del 15 de febrero de 2007 se resolvió que debe confirmarse la multa aplicada por el fisco; encuadrando la situación del contribuyente en los artí­culos 46 y 47, inciso b) de la Ley de Procedimiento Tributario, en el caso por el cual, la sociedad presentó en cero las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado anual agropecuario, en tanto el contribuyente se limitó a argumentar que la posterior rectificación de tales declaraciones no significó reconocer su voluntad defraudatoria, omitiendo explicar las razones de la inexactitud de aquellas y las circunstancias que originaron las considerables diferencias entre las presentaciones realizadas.

En contraposición; en la causa Cine Press SA s/ recurso de apelación- Impuesto al Valor Agregado, la Sala A del Tribunal Fiscal dispuso que corresponde reencuadrar en el artí­culo 45 de la Ley de Procedimiento Tributario la sanción aplicada por la AFIP, en los términos de los artí­culos 46 y 47 inciso a) de la citada ley; el contribuyente presentó la declaración jurada del IVA sin movimiento, cuando en realidad habí­a realizado operaciones gravadas, teniendo en cuenta que, del acto apelado no surge una grave contradicción con la norma.

Por lo expuesto, insistimos en que es perjudicial para el contribuyente presentar una declaración jurada en cero cuando existe actividad, ya que el fisco pretende encuadrar la conducta como defraudatoria lo que implicará una discusión con el organismo fiscal independientemente del resultado que se obtenga en instancias posteriores.

Aún resta expresar cual serí­a una alternativa viable -con las salvedades correspondientes- para el contribuyente a los efectos de limitar sus perjuicios fiscales.

En tal sentido, la instrucción 6/2007 establece que no corresponderá aplicar la sanción del artí­culo 45 de la Ley de Procedimiento Tributario -multa por omisión- cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista referida en el artí­culo 17 con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen. En estos supuestos, la falta de presentación debe encuadrarse en las previsiones del artí­culo 38 y/ o en su caso del artí­culo 39 referido a infracciones formales.

Resulta razonable concluir que cuando no se disponga de la documentación necesaria a los efectos de la liquidación del tributo, en la medida que se cumplan las consideraciones vertidas en el párrafo precedente; podrí­a analizarse, optar por la presentación extemporánea de la declaración jurada, dentro de un plazo razonable.

Esto se debe a que, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones mencionados, el contribuyente serí­a pasible de una multa por incumplimiento a los deberes formales la cual, en la mayorí­a de los casos, será menos onerosa que la aplicación de una multa material o la interposición de un recurso administrativo de repetición.

No obstante lo señalado, es dable enfatizar una vez más que las instrucciones se tratan de una norma interna del organismo fiscal, cuya aplicación e interpretación le es privativa, por no ser de carácter imperativo.

Por lo expuesto, resulta prioritario considerar las distintas variables mencionadas a lo largo de este artí­culo, con el fin de realizar un adecuado plan impositivo; sin perjuicio de concluir que lo más conveniente es proveerse de la información necesaria con la suficiente antelación para poder cumplir, en tiempo y forma con las presentaciones de las declaraciones juradas determinativas.

Marcelo Tischelman y Gastón Macena

Asesores Tributarios del Consejo Profesional de Ciencias Económicas porteño