El paso del tiempo como liberador de obligaciones tributarias

Desde Ernst & Young advierten que en ciertas jurisdicciones se aplican plazos de prescripción que difieren del Código Civil. Perjuicios para contribuyentes
Por iProfesional
09/11/2010 - 19,53hs

Con el dictado de la sentencia recaída en la causa "Bora S.C.A. c/Provincia de Buenos Aires" (1), la Corte Suprema de Justicia de la Nación ratificó su criterio (2) limitando el accionar de las administraciones tributarias locales, al resolver que sus leyes no pueden alterar los períodos de prescripción previstos en el Código Civil.

La prescripción liberatoria es un modo de extinción de las obligaciones, incluso de las tributarias, por el mero paso del tiempo. Es decir, que transcurrido determinado término legal sin que el acreedor ejercite el derecho que le corresponde, el deudor quedará eximido de su obligación (3).

Este instituto tiene recepción legal en el derecho privado (Código Civil) y también en materia tributaria, tanto a nivel nacional (Ley de Procedimiento Tributario 11.683) como provincial y municipal (Códigos Fiscales y Ordenanzas Tributarias).

El punto de conflicto radica en que la mayoría de los ordenamientos locales mencionados difieren no sólo en los plazos de prescripción previstos en el código de fondo, sino también en lo atinente a su cómputo y causales de suspensión y/o interrupción.

En efecto, el Código Civil prevé la prescripción quinquenal de las obligaciones "de todo lo que debe pagarse por años, o plazos periódicos más cortos" (4), dentro de las cuales claramente se encuentran las obligaciones tributarias de los contribuyentes.

Asimismo, dispone la prescripción decenal para "las acciones personales", y "las acciones de nulidad" (5) en cuya clasificación caben, entre otras, las de repetición que los contribuyentes pueden interponer para solicitar la devolución de los tributos abonados en exceso.

Las legislaciones locales (6), por su parte, prevén plazos prolongados de prescripción a favor de los Organismos Fiscales, para que éstos verifiquen y exijan el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes; tales plazos, además, son extendidos con causales de suspensión e interrupción particulares (7).

A su vez, dichas legislaciones fijan períodos de prescripción cortos, generalmente de cinco años, para que los contribuyentes interpongan las acciones de repetición correspondientes.

Esta situación fue, desde hace muchos años, objeto de numerosas discusiones doctrinarias y reiterado análisis jurisprudencial, que giraron en torno de analizar la validez de las mencionadas disposiciones locales frente a las normas del Código Civil, a la luz de lo establecido por el artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional, que consagra la facultad de la Nación de dictar -entre otros- el Código Civil.

Por un lado, quienes propugnan la autonomía del derecho tributario (doctrina que puede denominarse "juspublicista"), consideran que las Provincias y Municipios pueden válidamente legislar plazos de prescripción diferentes a los previstos en el Código Civil, toda vez que el derecho público local prevalece en su materia sobre la norma nacional.

Sustentan su criterio en las amplias facultades legislativas de las Provincias para establecer tributos (8), puesto que si pueden crear dichas obligaciones también pueden reglar sus formas de extinción, ya sea por medio del pago, compensación, prescripción, etc.

En sentido contrario, en el cual nos alineamos, quienes consideran que las disposiciones del Código Civil, en materia de obligaciones, comprenden tanto las relaciones de derecho privado como las de derecho público (doctrina civilista o privatista) sostienen que las legislaciones locales que difieren con las normas del mencionado Código, vulneran la jerarquía normativa y las facultades delegadas a la Nación, previstas en los artículos 31 y 75, inciso 12, respectivamente, de la Constitución Nacional.

Consecuentemente, y sin menoscabo de las facultades reservadas por las provincias a la luz de la Carta Magna, entre las cuales están las facultades impositivas, la proyección de las disposiciones del Código Civil sobre el Derecho Tributario local opera como una limitación al ejercicio de las potestades tributarias de los fiscos locales.

La doctrina tradicional de la Corte Suprema de la NaciónEn el año 2003, la Corte Suprema de Justicia de la Nación puso fin a este debate en la causa "Filcrosa" (9) al resolver por amplia mayoría que las normas provinciales y municipales que reglamentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil, son inválidas.

Para así decidir, entre otras cuestiones, consideró que las provincias gozan de un amplio poder impositivo, pero ese poder encuentra sus límites constitucionales en la delegación de atribuciones previstas en la Constitución Nacional.

La uniformidad de la legislación, perseguida mediante la atribución que se confiere al poder central para dictar los códigos de Fondo -actual artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional- no sería tal si las provincias pudieran desvirtuarla en su esencia, legislando con distinto criterio instituciones fundamentales de carácter común.

Asimismo, entendió a la prescripción como un instituto general del derecho (no ya como un instituto propio del derecho público local) y por ello, concluyó que en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el citado artículo 75 inciso 12, éste no sólo fijará los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, establecerá también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía.

El precedente en análisisEn la causa "Bora S.C.A. c./Provincia de Buenos Aires", el Alto Tribunal fue llamado a resolver en una acción de repetición interpuesta por una sociedad comercial contra la Provincia de Buenos Aires, con sustento en la inconstitucionalidad de los Decretos que oportunamente establecieron los tributos abonados.

El Fisco de la Provincia de Buenos Aires, al contestar la demanda, opuso la excepción de prescripción de la acción al considerar que había transcurrido el plazo de cinco años previsto en el Código Fiscal (10).

La Corte Suprema, ratificando su doctrina, sostuvo que, en lo relativo a la prescripción de las acciones de repetición, es de aplicación el plazo decenal establecido por el artículo 4023 del Código Civil.

Es decir, que aquellos contribuyentes que hayan ingresado sumas improcedentes en concepto de tributos provinciales o municipales, cuentan con un plazo de diez años, independientemente de los previstos en las legislaciones locales, para hacer valer su derecho.

ConclusiónA pesar de la claridad y contundencia de los precedentes del Alto Tribunal, en algunas jurisdicciones (11), se continúan aplicando plazos de prescripción distintos a los previstos en el Código Civil.

Ello se traduce en un perjuicio directo para los contribuyentes que se ven sometidos a procedimientos determinativos o de cobro por períodos fiscales con más de cinco años de antigüedad, o bien, para aquellos que se ven impedidos de solicitar la devolución de lo ingresado en exceso por lapsos que también superan los cinco años.

Estas situaciones implican una incertidumbre total para ellos, dado que desvirtúan el instituto de la prescripción liberatoria que tiene carácter de orden público y que justamente busca brindar estabilidad y seguridad a las relaciones jurídicas, a la vez que a evitar que la prolongada inacción de las Administraciones locales conlleve al cúmulo de deudas con el consecuente devengamiento de intereses, hasta montos imposibles de afrontar al momento del reclamo.

Así, se ha dicho que la prescripción decenal es contraria a los intereses del propio Estado, por permitir la demora en la percepción de sus rentas y amparar la desidia de sus gobernantes; y para los contribuyentes, por la acumulación de deudas motivada en que el Estado debía y estuvo en condiciones de exigir pero no lo hizo (12).

Es por ello que resulta fundamental que los Fiscos locales adapten sus legislaciones a las disposiciones del Código Civil, a efectos de otorgar absoluta certeza a los contribuyentes en relación con los términos de prescripción.

Mientras aguardamos esperanzadamente que ello ocurra, precedentes como el analizado constituyen un claro aporte a la seguridad jurídica de los contribuyentes al ratificar que, ante los excesos de las Administraciones fiscales, existe un límite constitucional que implica:

1- impedir la "imprescriptibilidad" de las acciones fiscales, que se verificaría de validarse los extensos plazos previstos para el desarrollo de las acciones de determinación y cobro de las obligaciones tributarias, ampliados con ingeniosas causales de interrupción y suspensión de tales plazos;

2- permitir que ante el cobro improcedente de tributos, a la luz de normas de dudosa constitucionalidad, los administrados cuenten con el término decenal para interponer las acciones de repetición correspondientes.

(1)  CSJN, 03/08/2010

(2) Doctrina sentada en "Municipalidad de Avellaneda s/ inc. de verificación en Filcrosa S.A. s/ quiebra" del 30/09/2003, en el cual se resolvió por amplia mayoría que las normas provinciales y municipales que reglamentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil, son inválidas.

(3) Artículo 4017 del Código Civil “Por sólo el silencio o inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, queda el deudor libre de toda obligación.”

(4) Artículo 4027 inciso 3 del Código Civil.

(5) Artículo 4023 del Código Civil.

(6) Algunas Provincias, como por ejemplo la provincia de Buenos Aires, adaptaron  su legislación al plazo quinquenal establecido en el Código Civil de la Nación.

(7)  Asimismo, es importante mencionar que los Regímenes Especiales de promoción industrial, regional, o sectorial, a nivel local  en algunos casos establecen su propio término de prescripción (vgr. el Régimen de promoción industrial de San Luis, prevé que tratándose de empresas promocionadas, es aplicable el plazo de prescripción de diez años (artículo 79 de la Ley 5473, B.O.09/04/04).

(8) Las provincias conservan todos los poderes no delegados a la Nación y tienen amplias facultades para establecer impuestos, con excepción de los derechos de importación y exportación, competencia atribuida con exclusividad al Gobierno Federal (artículo 75 inc. 1 CN).

(9) Idem 1.

(10) Artículos 118 y 119 de la Ley provincial 10.397.

(11) Es el caso, por ejemplo, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, cuyo Código Fiscal prevé la prescripción decenal para responsables no inscriptos. Lo más alarmante es que la jurisprudencia  del Superior Tribunal ratificó dicho obrar al rechazar por unanimidad la prevalencia de las disposiciones del Código Civil y el plazo de prescripción quinquenal en la causa "Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires c. Dirección Gral. de Catastro"  de fecha  17/11/2003.

(12) Cfr. Causa “Fiscal de la Provincia de Córdoba c/ Federico Llosa s/ Apremio, Rec. de Revisión” Tribunal Superior de la Provincia de Córdoba, 25/05/96.

Rubén Malvitano-María Laura Loureyro Socio de la División de Impuestos -Senior del Área Legal Tributaria

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