TRANSEUROPA VIDEO ENTERTAIMENT SAN LUIS SA - TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION SALA D - 11/6/2004

En la Ciudad de Buenos Aires, a los 11 dí­as del mes de junio de 2004, se reúnen los miembros de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ethel Eleonara Gramajo (vocal titular de la 10ª Nominación), Marí­a Isabel Sirito (vocal titular de la 11ª Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (vocal titular de la 12ª Nominación) para resolver en la causa caratulada: "Transeuropa Video Entertainment San Luis SA s/recurso de apelación" - expte. 17.066-I y acumulado."

La Dra. Gramajo dijo:

I. Que a fs. 13/23 vta. y 80/89 vta. se interponen sendos recursos de apelación contra dos resoluciones de la AFIP-DGI de fecha 31 de marzo de 1999. En una se determina de oficio en forma parcial la obligación de la recurrente en el impuesto a las ganancias -agente de retención- beneficiario del exterior, por los Perí­odos Fiscales enero a agosto, octubre y diciembre de 1996, con más intereses resarcitorios y multa consistente en el 70% del monto del gravamen no ingresado, con sustento en el artí­culo 45 de la ley 11683, t.o. 1998 y sus modif.

En la restante resolución, se le determina el impuesto a las ganancias por el Perí­odo Fiscal 1996, con más intereses resarcitorios y multa equivalente al 70% del monto del gravamen omitido, con sustento en el artí­culo 45 de la ley procedimental (t.o. citado).

Manifiesta que los fundamentos de la pretensión fiscal se basan en que por los perí­odos mencionados la recurrente no habrí­a actuado como agente de retención en relación al impuesto a las ganancias, régimen de beneficiarios del exterior.

Señala que se trata de una empresa con promoción industrial cuya actividad principal es la grabación de videos cassettes con pelí­culas nacionales y/o extranjeras y su posterior venta, y para editar pelí­culas de origen extranjero debe pagar regalí­as al exterior.

Admite como cierto que las retenciones correspondientes a las regalí­as abonadas al exterior durante el año 1996 no fueron hechas, pero dice que las mismas fueron calculadas en forma correspondiente y contabilizadas al cierre de cada ejercicio como un crédito contra el acreedor o proveedor del exterior, con lo cual sostiene que los importes adeudados por el pago a proveedores del exterior no estaban a cargo de la recurrente sino de aquéllos; por lo que considera que la tasa de acrecentamiento o "grossing up" aplicada por el organismo fiscal en la determinación apelada no resulta de aplicación al caso en estudio por lo antes expuesto.

Agrega al respecto que en el año 1993 la recurrente se presentó espontáneamente en el decreto 932/1993 a fin de regularizar las retenciones omitidas y en el año 1995 se acogió al régimen de facilidades previstas por el decreto 493/1995, lo que motivó que el Fisco dejara sin efecto las proyecciones efectuadas por tales perí­odos las cuales aplicaba la teorí­a del acrecentamiento.

En consecuencia considera que el organismo fiscal entendió que tal figura no resultaba aplicable respecto de tales años pero si la aplica para el año 1996, lo cual -dice- resulta incongruente.

Se agravia asimismo de la impugnación de los gastos enunciados en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del año 1996 que efectúa el Fisco Nacional con sustento en que al no haber actuado la recurrente como agente de retención habrí­a deducido montos no autorizados.

Al respecto señala que los gastos que se impugnan resultan indispensables a su actividad y que la propia resolución ha reconocido como exactos, lo que además de ser un contrasentido, implica un perjuicio para la empresa ya que por otra parte se le está reclamando el pago de las retenciones correspondientes a ese perí­odo, con lo cual se estarí­a estableciendo un doble castigo que no tiene fundamento legal ni moral en el ordenamiento.

Afirma que el artí­culo 40 de la Ley de Ganancias establece una mera facultad del órgano de aplicación para impugnar el gasto efectuado para lo cual deberá utilizar pautas de razonabilidad al momento de aplicar la norma. Asegura que atento la necesidad operativa que dichos gastos tienen para la recurrente y lo dispuesto por el artí­culo 80 de la ley del tributo, se infiere sin hesitación alguna que la observación efectuada por el Fisco Nacional resulta inequitativa, en tanto tiene un efecto castigo irreparable.

Sostiene la improcedencia de las sanciones aplicadas por considerar que no existe conducta alguna merecedora de sanción, toda vez que la figura del artí­culo 45 aplicada es para quien omita el pago, lo que a su criterio no ocurre en este caso ya que la recurrente no omitió el pago de las retenciones sino que las mismas se encuentran contabilizadas como un crédito contra los proveedores del exterior, quienes han de hacer los pagos.

Subsidiariamente plantea la existencia de error excusable en la conducta de la apelante en el razonamiento seguido como forma de liquidar el impuesto, ya que aún hoy existe un pleno convencimiento de haber actuado en forma correcta. Cita doctrina y jurisprudencia.

II. Que a fs. 38/44 vta. y 104/109 la representación fiscal contesta los traslados de los recursos interpuestos.

Niega que la postura del organismo fiscal al aplicar la figura del "grossing up" sobre los pagos realizados al exterior referidos a los Perí­odos enero a agosto, octubre y diciembre de 1996 no sea conteste con la asumida sobre los perí­odos referido a los años 1992 y 1995, ya que estos últimos cargos fueron dejados sin efecto por la resolución recurrida al comprobarse que por los mismos la recurrente se habí­a acogido a los planes de regularización de deudas previstos en los decretos 932/1993 y 493/1995.

Afirma que por lo tanto no ha sido el ente fiscal el que ha considerado que por dichos perí­odos no correspondí­a la aplicación de la figura del "grossing up" sino que ha sido el propio contribuyente quien respecto de tales perí­odos reconoció su deuda tributaria incorporando la misma a través de los citados planes de regularización. Sostiene que entonces es la recurrente quien ha aplicado un criterio contradictorio al reconocer los ajustes proyectados por los años 1992 y 1995, obviando abonar las sumas por dicho concepto por los pagos efectuados al exterior en concepto de regalí­as por el año 1996.

Expresa que en cumplimiento de lo dispuesto por el artí­culo 13 de la Ley de Impuesto a las Ganancias el ente recaudador procedió a presumir que el 50% de tales pagos eran ganancia neta de fuente argentina, determinando la materia imponible e impugnándose los gastos que originaron tales pagos al exterior, devengados en el mismo ejercicio.

Agrega que si bien la actora habí­a contabilizado los pagos al exterior realizados en el año 1996, omitió registrar como pasivo las retenciones del impuesto a las ganancias relativas a los mismos y que no fueron ingresadas, no figurando en el estado de situación patrimonial del ejercicio patrimonial de 1996 ni en las notas al mismo, el crédito que tendrí­a a su favor la recurrente por las retenciones aludidas que le estarí­a adeudando el beneficiario del exterior.

Afirma que la propia recurrente en el recurso incoado reconoce no haber efectuado las retenciones correspondientes, con lo cual los argumentos expuestos por la misma, en modo alguno pueden enervar las sólidas argumentaciones vertidas por el organismo fiscal en el acto apelado.

Respecto de la impugnación de los gastos que originaron tales pagos al exterior, sostiene que se procedió en un todo de acuerdo con lo previsto en el artí­culo 40 de la LG, toda vez que acreditada la circunstancia de que el contribuyente no cumplió con su obligación de retener en la fuente el impuesto a un beneficiario del exterior, esa ganancia nunca tributó en el paí­s.

Con relación a las multas aplicadas, considera correcto el encuadramiento que de la conducta de la recurrente efectuara el ente fiscal al establecer que la misma asume el carácter de culposa y advierte que debe desestimarse la existencia de error excusable atento que no se verifica premisa alguna en la conducta de la apelante para ser considerada en tal sentido.

Solicita se confirmen en todas sus partes las resoluciones apeladas, con costas. Formula reserva del caso federal.

III. Que a fs. 52 se abrió la causa a prueba -en el expte. 17.066-I-, la que se encuentra producida a fs. 67/69. A fs. 111/111 vta. se dispuso la acumulación de la causa que lleva el Nº 17.067-I, decretándose a fs. 126 la clausura. A fs. 131 se elevaron los autos a conocimiento de la Sala, disponiéndose a fs. 136 la producción de los respectivos alegatos, corriendo agregados a fs. 139/142 el de la actora y a fs. 143/144 vta. el del Fisco Nacional.

A fs. 146 se llamaron los autos para dictar sentencia.

IV. Que corresponde resolver respecto de los recursos deducidos contra las dos resoluciones apeladas en los presentes autos. Por la primera de ellas -expte. 17.066-I- se determina de oficio en forma parcial, la obligación de la recurrente en el impuesto a las ganancias -agente de retención- beneficiarios del exterior, por los Perí­odos Fiscales enero a agosto, octubre y diciembre de 1996.

En la segunda -expte. 17.067-I- se determina el impuesto a las ganancias correspondiente al Perí­odo Fiscal 1996. En ambas se aplican los respectivos intereses resarcitorios y sendas multas, graduadas en el 70% del impuesto determinado, con fundamento en el artí­culo 45 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.).

Que respecto de la primera de las determinaciones fiscales apeladas la recurrente, si bien admite el hecho de no haber efectuado las retenciones en el momento del pago de las regalí­as a los beneficiarios del exterior, sostiene que tales retenciones fueran calculadas y contabilizadas al cierre de cada ejercicio como un crédito contra el acreedor del exterior, razón por la que se encuentra demostrado que tales pagos no se encontraban a su cargo, como lo sostiene el organismo fiscal, lo que torna inaplicable la tasa de acrecentamiento, "grossing up", como lo pretende el Fisco en la resolución apelada.

El Fisco en su contestación al traslado corrido, si bien reconoce que la actora habí­a contabilizado los pagos realizados al exterior en el año 1996, omitió registrar como pasivo las retenciones del impuesto a las ganancias correspondientes a aquellos pagos que no fueron ingresadas, tampoco figuran en el estado de situación patrimonial de ese ejercicio, ni en las notas del mismo el crédito que tendrí­a a su favor por las citadas retenciones que le estarí­a adeudando el beneficiario del exterior.

Que así­ planteada la litis cabe señalar que de las actuaciones administrativas agregadas a la causa surge que con fecha 16/7/1998 se pusieron a consideración de la recurrente las liquidaciones pro-forma correspondientes a beneficiarios del exterior por los Perí­odos 1992, 1995 y 1996 con importes a favor del Fisco por $ 121.675,49, $ 21.809,64 y $ 1.296.203,86, respectivamente, como así­ también la liquidación correspondiente al impuesto a las ganancias Perí­odo Fiscal 1996 con un importe a favor del Fisco de $ 284.021,92 que surge de la impugnación de gastos devengados en el ejercicio.

En el mismo acto se le hace saber que de no prestar conformidad con tales liquidaciones, se dará comienzo al procedimiento de determinación de oficio de los tributos adeudados (fs. 188/189 vta.).

De acuerdo con el informe de inspección corriente a fs. 201/205 que en el año 1993 la contribuyente se presentó espontáneamente en el decreto 932/1993 para regularizar las retenciones omitidas en su momento y que del mismo modo procedió respecto del Ejercicio Fiscal 1995 acogiéndose al Régimen de Facilidades de Pago del decreto 493/1995, regularizando también las retenciones omitidas.

Se indica también que en el año 1996 la contribuyente realizó pagos al exterior por la suma de $ 6.622.310 en concepto de deudas por regalí­as no habiendo actuado como agente de retención, razón por la que se calcularon las citadas retenciones en función de la tasa incremental del impuesto.

Al mismo tiempo dado que no cumplió con su obligación de retener el impuesto, se impugnaron los gastos que originaron tales pagos según lo previsto en el artí­culo 40 de la ley de la materia.

Con fecha 31/8/1998 se corrió la vista de los cargos formulados que prevén los artí­culos 16 y 17 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), respecto del impuesto a las ganancias -Perí­odo Fiscal 1996-, poniendo a su disposición las actuaciones administrativas y otorgando un plazo para que, en caso de disconformidad, formule el descargo y ofrezca las pruebas a que tenga derecho (fs. 215/221).
Con la misma fecha se corrió la vista de los cargos formulados por no haber actuado como agente de retención por los pagos realizados en los Perí­odos Fiscales octubre a diciembre de 1992, enero y marzo a julio de 1995, enero a agosto, octubre y diciembre de 1996, incumpliendo así­ el Régimen de Beneficiarios del Exterior previsto en la Ley de Impuesto a las Ganancias.

En el mismo acto se dejó constancia que si bien en el año 1993 la contribuyente se presentó espontáneamente en el decreto 932/1993 para regularizar las retenciones omitidas en su momento y en el año 1995 se presentó acogiéndose al Régimen de Facilidades de Pago del decreto 493/1995 con el mismo fin, analizando tales presentaciones se observó que la empresa regularizó las retenciones, calculadas a la tasa de impuesto nominal vigente a la fecha de cada giro, cuando correspondí­a aplicar la tasa incremental, en razón de que al haber omitido efectuar tales retenciones al realizar los pagos al exterior, debió incrementarse la base de su cálculo incluyendo el impuesto correspondiente (fs. 223/228).

En ambos actos se le notificó y se le corrió vista de la iniciación del respectivo sumario.

Con fecha 20/10/1998 la recurrente presentó sendos descargos a las vistas corridas (fs. 260/263 y 264/269).

V. Que el tratamiento que debe dispensarse a los "beneficiarios del exterior" está previsto en el Capí­tulo V de la Ley de Impuesto a las Ganancias, cuyo artí­culo 91 establece: "Cuando se paguen beneficios netos de cualquier categorí­a a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior... corresponde que quien pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos Públicos... con carácter de pago único y definitivo el treinta y cinco por ciento (35%) de tales beneficios... Se considerará beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias en el extranjero directamente o a través de apoderados, agentes, representantes...".

Por su parte el artí­culo 13 de la misma ley dispone que: "Se presume sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argentina el cincuenta por ciento (50%) del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el paí­s de: a) pelí­culas cinematográficas extranjeras...".

En el caso de autos no existe disenso respecto de la normativa aplicable -precedentemente transcripta- sino que la recurrente, además de reconocer no haber efectuado las retenciones en el momento del pago, habiéndolas ingresado con posterioridad mediante acogimiento a los planes de facilidades de pago citados, se agravia de que en la resolución apelada el Fisco haya incrementado la base del cálculo de la respectiva retención incluyendo el impuesto correspondiente.

Que al respecto cabe señalar que la defensa articulada por la actora, fundada en que si bien las retenciones no se efectuaron en tiempo oportuno -esto es en el momento del respectivo pago-, las mismas estaban contabilizadas al cierre de los ejercicios fiscales respectivos de tal manera que no corresponde aplicar en el caso la tasa de acrecentamiento ha quedado desvirtuada -con relación al Perí­odo 1996- con la respuesta dada al punto 3 de la pericia contable producida en los presentes autos, de la que surge que los únicos créditos con cargo al proveedor del exterior en concepto de regalí­as registrados corresponden a los Ejercicios 1992 y 1995 (fs. 67/69).

Que por ello resulta aplicable al caso lo previsto en el artí­culo 145 del decreto reglamentario de la Ley de Ganancias en cuanto establece que "Cuando el pago se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquél...", dado que según surge también de la pericia, las regalí­as fueron giradas según el detalle proporcionado por los técnicos en la contestación al punto 2 de su informe, no habiendo la actora actuado como agente de retención en el momento de su pago tal como lo establece la normativa vigente precedentemente citada, circunstancia que permite inferir fundadamente que tales retenciones se encontraban a su cargo, motivo por el que procede confirmar la resolución apelada que determina el impuesto a las ganancias -agente de retención- régimen beneficiarios del exterior, por los Perí­odos Fiscales enero a agosto, octubre y diciembre de 1996, con más los respectivos intereses resarcitorios.

Que en cuanto a la multa aplicada con fundamento en lo dispuesto por el artí­culo 45 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), graduada en el 70% del monto del gravamen no ingresado, también procede su confirmación dado que la conducta desarrollada por el recurrente encuadra en el tipo previsto en la norma, en tanto y en cuanto ha omitido actuar como agente de retención, no siendo admisible el error excusable invocado en virtud de que, contrariamente a lo sostenido en el recurso, las retenciones a los beneficiarios del exterior correspondientes al Perí­odo 1996, no se encontraban ni calculadas, ni contabilizadas, según surge de la pericia contable rendida en autos.

VI. Que corresponde en este estado, entrar al tratamiento del recurso de apelación incoado en el expte. 17.067-I, en el que la resolución fiscal atacada determina el impuesto a las ganancias correspondiente al Perí­odo fiscal 1996, con más los respectivos intereses resarcitorios y se aplica una multa con fundamento en el artí­culo 45 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.).

Que la determinación fiscal se centra en la impugnación de los gastos que originaron los pagos a los beneficiarios del exterior, devengados en el perí­odo en cuestión, por aplicación de lo normado en el artí­culo 40 de la ley del tributo.

La recurrente sostiene en su recurso que, dado que su actividad empresaria es la de edición de pelí­culas extranjeras en el paí­s, razón por la que debe pagar regalí­as a beneficiarios del exterior, los gastos impugnados resultan imprescindibles y justificados precisamente para lograr su objetivo empresario, agregando que se trata de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, por lo que su deducción es procedente.

Que el artí­culo 40 de la ley del gravamen establece que: "Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la Dirección General Impositiva podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste".

Que en el caso de autos, el recurrente efectivamente incumplió su deber de retener en el momento de girar las regalí­as al beneficiario del exterior, razón por la que en el considerando anterior se confirmó la resolución que determinaba el impuesto a las ganancias -agente de retención- beneficiarios del exterior, sus intereses y la multa aplicada, razón por la que, a juicio de la suscripta, dado que no se cuestiona el monto de los gastos deducidos que se impugnan, aplicar lisa y llanamente la norma transcripta, implica sancionar dos veces al contribuyente por un mismo incumplimiento, cual es el de no haber actuado como agente de retención en el momento oportuno, ello, teniendo en cuenta además, que el artí­culo 80 de la ley del gravamen expresamente establece que: "Los gastos cuya deducción admite esta ley... son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina".

Que por lo expuesto, voto por revocar la resolución apelada en el expte. 17.067-I, en todas sus partes.

La Dra. Sirito dijo:

I. Comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en los puntos I, II y III del voto precedente y adhiero a las conclusiones del mismo en lo que se refiere a la confirmación del ajuste tributario con más intereses resarcitorios y de la sanción aplicada en la resolución apelada, cuya copia obra a fs. 4/12 (inicialmente expte. 17.066-I), por falta de retención del impuesto a las ganancias a beneficiarios del exterior por los Perí­odos Fiscales enero a agosto, octubre y diciembre de 1996. Con costas.

II. Discrepo en cambio con la solución propiciada por la vocal preopinante en lo que respecta a la determinación del impuesto a las ganancias del Perí­odo 1996 contenida en la resolución cuya copia está agregada a fs. 74/79 (recurrida originariamente en el expte. 17.067-I posteriormente acumulado).

La Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997) dispone que se practiquen las retenciones que en ella se establecen, arbitrando los mecanismos para inducir ese resultado, entre ellos, la no deducibilidad del "gasto efectuado" a que se refiere en su artí­culo 40 (transcripto en el voto de la Dra. Gramajo), lo cual no constituye una sanción sino el efecto complementario de una conducta no deseable asumida libremente por un contribuyente que conoce la ley, los mecanismos pautados en la misma y las posibles consecuencias de su conducta.

Por otra parte, el artí­culo 80 del texto legal citado admite la deducibilidad del gasto pero "con las restricciones expresas contenidas" en la ley.

Por lo tanto, en el caso, la no deducibilidad del gasto no constituye una segunda sanción improcedente, sino que integra la consecuencia compleja que la ley quiso para la conducta indeseada.

Sin embargo, en la hipótesis planteada, el Fisco sólo está autorizado a impugnar el gasto efectuado y a excluirlo del balance impositivo (conf. artí­culo 40 glosado), pero no aplicar sanción, porque esta exclusión, facultativa para el Fisco, no era una obligación del contribuyente antes de que le fuera atribuida.
En consecuencia, corresponde dejar sin efecto la multa aplicada en relación al impuesto a las ganancias del Perí­odo fiscal 1996 cuya confirmación, con más intereses resarcitorios se propugna.

Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

III. En suma, voto por: 1) Confirmar en todas sus partes, con costas, la resolución apelada agregada a fs. 4/12; 2) Confirmar la determinación del impuesto a las ganancias del año 1996, con más intereses resarcitorios, contenida en la resolución que obra a fs. 74/79 y revocar la multa aplicada en la misma. Costas en proporción a los respectivos vencimientos.

El Dr. Brodsky dijo:

I. Que comparto el relato y las consideraciones vertidas por la vocal instructora en cuanto se refieren a la solución que la misma propicia con relación a la resolución (DV RRME) 33 del 31/3/1999, que tramita por el expte. 17.067-I, sin perjuicio de lo cual me permitiré hacer algunos comentarios sobre el tema. Por el contrario, no participo del criterio aplicado por la citada vocal para resolver el tema vinculado con la resolución (DV RRME) 37 de igual fecha, cuyo trámite se ventila en el expte. 17.066-I, por los fundamentos que expresaré.

II. El principio general consagrado por el artí­culo 22 de la Ley de Procedimiento Tributario (t.o. 1998 -artí­culo 29 en el ordenamiento anterior-), al establecer que la percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así­ lo establezcan las leyes impositivas, encuentra correlato en la Ley de Impuesto a las Ganancias, cuyo artí­culo 39 dispone que "La percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la DGI", para agregar a continuación en el inmediato artí­culo 40 "Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la DGI podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste", lo que implica la probabilidad de que la omisión de retener el impuesto correspondiente a un tercero se transforme en un incremento del propio gravamen, por el efecto que supone aumentar las utilidades, como consecuencia de anularse un gasto deducible.

Cuando en el año 1946 el Ministerio de Hacienda elevó el proyecto para modificar la ley del entonces impuesto a los réditos (ley 11682), propiciando la incorporación del texto del que ahora es el artí­culo 40 de la ley 20628, sostuvo que el mismo obedecí­a al propósito de impedir que los contribuyentes efectuaran deducciones vinculadas con obligaciones fiscales que no habí­an cumplido ("Modificación de las leyes 11682, 11683 y decreto ley 18229/1943" - Ed. Oficial - Bs. As. - 1946 - pág. 61). Es evidente que con el correr de los años y con las sucesivas modificaciones que sufrió la legislación impositiva, en particular con relación al agravamiento de las responsabilidades y sanciones vinculadas con la figura del agente de retención (artí­culos 6 y 8 de la ley 11683 [t.o. 1997 y concs. anteriores] y 6 de la ley 24769), la pena por incumplimiento que establece el citado artí­culo 40, ha pasado a ocupar un plano relativo dentro del ordenamiento tributario vigente, toda vez que acreditando que el contribuyente de hecho, el beneficiario de la renta cuya retención fue omitida, ha pagado el impuesto correspondiente, atenúa la falta del agente de retención y lo libera de la responsabilidad de responder en el caso con su propio patrimonio, ya que el bien tutelado -la recaudación fiscal- no ha sufrido menoscabo.

Así­ lo tiene resuelto la Corte Suprema de Justicia de la Nación al señalar que la demostración de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas, dispensa al agente de retención (sentencia del 3/4/1986 en la causa "Cintafon SRL").

La misma situación se verifica cuando por tratarse de beneficiarios residentes en el exterior, que por esa circunstancia se hallan fuera de la potestad tributaria nacional, es el agente de retención el que ingresa los importes omitidos, aun cuando lo haga a destiempo, ya que con esa actitud regularizadora evapora el contenido del artí­culo 40, que ha sido concebido para sancionar un incumplimiento que de esa forma, ha dejado de serlo.

Pretender, como sostiene la Dra. Sirito en su voto, que la no deducibilidad del gasto efectuado no constituye una sanción sino el efecto complementario de una conducta no deseable asumida libremente por un contribuyente que conoce la ley, los mecanismos pautados en la misma y las posibles consecuencias de su conducta y por lo tanto, su aplicación no constituye otra cosa que la consecuencia compleja que la ley quiso para la conducta indeseada (cfr. párrafo II), es lo que un autor -refiriéndose al artí­culo 40 califica como "una prueba acabada de sutilí­simo espí­ritu fiscal" (López, Alberto T.: "El impuesto a los réditos" - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1955 - T. II - pág. 341).

Por otra parte, cabe acotar que cuando el artí­culo 80 admite con ciertas restricciones, la deducción de los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, no se está refiriendo a la deducción en sí­ misma, sino a las situaciones en que el gasto no resulta admisible por sus caracterí­sticas intrí­nsecas, tales como se detalla en el artí­culo 88 de la misma ley. La ley no impide la deducción de aquellos gastos, debidamente comprobados y justificados, que cumplan la condición de necesarios en su vinculación con las ganancias gravadas.

III. Atento lo expresado y compartiendo lo sostenido por la vocal instructora en cuanto a que el ajuste practicado por el Fisco Nacional, basado en la norma del artí­culo 40 comporta una doble sanción para el mismo incumplimiento, adhiero al voto de la Dra. Gramajo en cuanto revoca en todas sus partes la resolución (DV RRME) 33/1999, apelada en el expte. 17.067-I.

IV. La figura del incremento del impuesto ("grossing up") establecida en los párrafos 2 y 3 del artí­culo 150 del Reglamento (decreto 2353/1986 [artí­culo 145 del ordenamiento actual]), reconoce para su procedencia la existencia de un pacto o convenio, o una voluntad adoptada en ese sentido, en virtud del cual el deudor de la renta gravada asume la carga tributaria que le corresponde al beneficiario de la misma, de modo que este último perciba su acreencia sin detracciones por motivos fiscales vigentes en extraña jurisdicción cuando se trata de remesas al exterior.

La existencia de pacto o convenio responde generalmente a una imposición del acreedor de la renta, que de ese modo se desliga de los avatares impositivos y de las normas que rigen en un paí­s que no es el suyo y cuyo conocimiento, le puede ser dificultoso, cuando no inaccesible. Ya sea por ese motivo o por cualquier otro, el pago del impuesto constituye un costo más para quien asume la obligación de pagarlo.

En la causa de autos no se menciona haberse comprobado la existencia de pacto, convenio o reconocimiento alguno del que pueda inferirse que el deudor de la renta gravada ha tomado a su cargo el impuesto inherente a la misma.

Por el contrario, éste siempre lo ha negado (ver contestación a la vista, 20/10/1998 en actuaciones administrativas, fs. 266 y en el recurso del expte. 17.066-I, a fs. 18) y así­ consta en las copias de las liquidaciones bancarias correspondientes a las remesas de fondos al exterior, agregadas al expediente administrativo (actuaciones administrativas fs. 139/144, en las que se consignan los importes brutos y netos de impuestos, particularmente en las solicitudes de giro de divisas de fs. 140, 142 y 144).

En el informe de inspección del 20/6/1998 (actuaciones administrativas fs. 201/211), la única explicación que sostiene el temperamento adoptado por el Fisco Nacional, ha sido expuesta de esta manera: "Como la contribuyente no retuvo al momento del pago al exterior la base gravada se incrementa con el impuesto no retenido.

Es así­, porque de haber retenido al momento del giro al exterior, los importes que se remiten serí­an netos de la retención del impuesto, por lo tanto los pagos mismos serí­an menores", para extraer de ello como conclusión: "Se deduce que al omitir la retención en concepto de regalí­as pagadas al exterior o al tener a cargo los impuestos que se pagan en el paí­s, la contribuyente tiene que incrementar la base de la retención, incluyendo el impuesto ismo" (actuaciones administrativas, fs. 204).

El análisis de estas expresiones muestra que lo afirmado en el primero de los dos párrafos transcriptos y encomillados, es una verdad de Perogrullo. No cabe ninguna duda que de haberse practicado la retención al momento del giro, los importes remitidos al exterior hubieran sido menores.

Pero deducir de ello que al omitir la retención o al tener a cargo los impuestos que se pagan en el paí­s, la contribuyente deba aumentar la base de retención incluyendo al impuesto mismo, es una afirmación arbitraria carente de todo sustento.

En primer lugar, porque de lo único que existe certeza, es de que la responsable no retuvo el impuesto correspondiente en el momento oportuno, aunque con posterioridad haya ingresado las sumas pertinentes, como consta en la causa (fs. 6).

En segundo lugar porque no está demostrado que al momento de efectuar las remesas al exterior la contribuyente haya tomado el gravamen a su cargo, ya que la obligación de incrementar la base de imposición no se debe al hecho de haber omitido la obligación de retener -como aduce el Fisco-, ya que eventualmente eso puede regularizarse y así­ ocurrió, sino que depende de una manifestación en ese sentido, de la que aquí­ no hay evidencias de que exista.

V. La resolución recurrida hace hincapié en la registración contable en los libros de la recurrente de los importes correspondientes a las retenciones omitidas, como créditos contra los beneficiarios de la renta, que las percibieron sin detracción alguna.

Del mismo modo, en el informe del supervisor actuante, de fecha 10/11/1998 (actuaciones administrativas, fs. 274) se hace notar la ausencia de registración contable de las retenciones omitidas en el Ejercicio 1996.

Al respecto, debe señalarse que la contabilización de la deuda y la de los importes no retenidos no supone cumplimentar ningún requisito para obligar al agente de retención, porque el deber de retención nace con el pago y no depende de que se encuentre contabilizado o no.

El pago así­ entendido implica puesta a disposición del acreedor de los valores comprometidos en los términos del artí­culo 91 de la ley, en tanto el artí­culo 18, pár. 7, se encarga de brindar los ejemplos de lo que debe entenderse como disponibilidad. Y es ahí­ sí­, que la contabilidad puede reflejar la puesta a disposición como pago, susceptible de generar la obligación de retener el impuesto, porque es a través de la registración contable que surge el momento de esa disponibilidad. En tanto que la registración contable de la exigibilidad del crédito, mientras no se verifique el pago en las condiciones citadas, no tendrá otro efecto que mostrar consecuencias patrimoniales que afecten a las partes (cfr. doctrina de la CNFed. Cont. Adm. - en la sentencia de los casos "Pen Controls Argentina SA" - del 11/10/1979 y "Organon Argentina SA" - del 20/6/1981 y de la CSJN - al resolver las causas "Dentsply Argentina SACI" - el 30/7/1981 y "Nivea SAIC" - el 12/3/1981.

En virtud de lo expuesto, considero que la contabilización aludida no agrega ni quita nada al caso que se está analizando, pero resulta elocuente en cuanto sostiene lo afirmado por la recurrente en el sentido de que no tuvo en ningún momento la intención de hacerse cargo del impuesto de su acreedor del exterior y por ello registró los créditos a su favor en los Ejercicios 1992 y 1995, como surge de la pericial contable incorporada a la causa a fs. 67/69, al responder el punto 3.

En cambio lo que sí­ es importante tener en cuenta es la disposición reglamentaria del artí­culo 150 "Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el impuesto abonado por aquél...".

Se ha visto en la presente causa que el Fisco opina que por haber omitido la oportuna retención (ya que no ha podido demostrar que exista toma a cargo) de los impuestos que se pagan en el paí­s, la contribuyente está obligada a incrementar la base de retención y no es eso precisamente lo que indica el Reglamento, ya que "tomar a su cargo el pago del impuesto" es la condición reglamentaria (recogida en el artí­culo 2 de la resolución general [DGI] 2529 - BO 14/3/1985) para que proceda el incremento, que no es lo mismo que "encargarse de pagar el impuesto", acción material de efectivizar el ingreso del dinero en las arcas fiscales y por lo tanto no pueden confundirse ambos conceptos, como lo hace la resolución atacada, ya que también el banco que remite los fondos al exterior ejecuta una acción de pago y de acuerdo con la normativa vigente es un tercero tan responsable de practicar la retención como el deudor por cuenta de quien actúa (resolución general 2529) y no por eso se lo puede obligar a acrecentar la base de imposición cuando gira las divisas.

VI. En consecuencia, considerando inapropiado el criterio aplicado en la ocasión por el organismo recaudador por no haberse demostrado el cumplimiento de la condición necesaria y excluyente, de que la recurrente haya asumido por su cuenta y costo el pago del impuesto correspondiente a sus acreedores del exterior y teniendo en cuenta que la deuda por retenciones omitidas fue regularizada por la recurrente, voto por revocar la resolución (DV RRME) 37/1999, que tramita por expediente 17.066-I.

VII. En sí­ntesis, voto por revocar en todas sus partes las resoluciones apeladas, imponiendo las costas a la vencida.

Que en virtud de la votación que antecede, por mayorí­a:

SE RESUELVE:

1) Confirmar la resolución apelada en el expte. 17.066-I en todos sus partes, con costas.

2) Revocar la resolución apelada en el expte. 17.067-I en todas sus partes, con costas.

Regí­strese, notifí­quese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archí­vese.

Marí­a I. Sirito - Sergio P. Brodsky - Ethel E. Gramajo

FUENTE: ERREPAR