Cómo escoger las retenciones en la importación de software

Parecía a simple vista sólo un capricho porcentual: que 35% sobre 35% o sobre 90%. O, en su defecto, un dispositivo estratégico: que la AFIP o el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN). Pero la línea que separaba el monto de retención que deben aplicar las empresas nacionales, en concepto de impuestos a las ganancias, a personas jurídicas domiciliadas o residentes en el exterior que importan y comercializan software en nuestro país, se antojaba por demás compleja.

El debate en torno a la interpretación de la norma (art. 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias) generadora de cruces conceptuales, que no lograba un plafón de sustento único para su implementación y que podía transformase en un laberinto borgeano si no se acataban los requisitos legales o, simplemente, en una fuerte migraña para el bolsillo de las firmas argentinas si se optaba por tributar según lo dispuesto por la AFIP o el TFN, ha llegado a su fin.

El reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Picapau así lo atestigua.

Tal vez un recorrido por esas disposiciones legales vigentes en Argentina, permita explicar mejor el antes y el después.

La LIG
Según la Ley de Impuestos a las Ganancias, toda vez que una empresa argentina paga o remesa sumas a favor de personas físicas o jurídicas domiciliadas o residentes en el exterior, llamadas por la propia ley "beneficiarios del exterior", está obligada a retener e ingresar al fisco un determinado monto en concepto de impuesto a las ganancias.

Si la empresa argentina no retiene e ingresa el impuesto adeudado por el beneficiario del exterior, tendrá que pagar de sus propias arcas el monto correspondiente, además de anexarle, a la suma total, los intereses y una multa por el incumplimiento, lo que convierte a esta obligación legal en un tema de singular relevancia.

A los efectos de practicar la mentada retención, las empresas argentinas deben calcular el impuesto aplicando la alícuota del 35% sobre el monto de ganancia neta presumida, determinando la causa del pago a través de alguno de los incisos del artículo 93 de la LIG.

Para el caso de la importación de software, merecen destacarse dos puntos importantes de este artículo:

e inciso b: Presume que la ganancia neta equivale al 35% de los importes pagados cuando se trate de ganancias provenientes la explotación, en Argentina, de derechos de autor amparados por la Ley 11.723 de Propiedad Intelectual, siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor, que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente (inc. j del art. 20).
El inciso h) estipula la presunción de que la ganancia neta es del 90% en los casos de sumas pagadas por conceptos no previstos en los otros incisos.

¿Cuánto hay que retener?
Una vez leída la Ley y ajustados los pasos a seguir surge, inevitablemente, la pregunta: ¿cuál es el porcentaje de ganancia presumida sobre el que se debe aplicar la alícuota del 35% en los casos de pagos a beneficiarios del exterior, siempre, en concepto de explotación de software en Argentina?

A simple vista, esta pregunta pareciera tener una respuesta simple: el 35% previsto por el inc. b) del art. 93 de la LIG, ya que la explotación de software es uno de los derechos amparados por la Ley 11.723. De modo que, en principio, al momento del pago la empresa argentina debería emplear la fórmula 35/35.

Sin embargo, para sorpresa de muchos, nuestra Administración Federal de Ingresos Públicos, venía interpretando desde hace tiempo que, en los casos de pagos efectuados a beneficiarios del exterior en concepto de explotación de software en Argentina, debía tenerse en cuenta la naturaleza jurídica del beneficiario del pago.

¿Por qué? Porque, según la AFIP, si el pago se efectuaba a favor de una persona física, la empresa argentina debía aplicar la fórmula 35/35, pero si era realizado a favor de una persona jurídica, el caso encuadraba en el inc. h) del art. 93 de la LIG, debiendo utilizarse, en consecuencia, la fórmula 35/90.

El razonamiento de la AFIP guardaba su anclaje. El inc. b) del art. 93 de la LIG, que consagra el porcentaje de presunción del 35%, sólo habría sido aplicable en los supuestos de rentas obtenidas por beneficiarios del exterior personas físicas, mientras que cuando en la operación comercial estaba involucrado un beneficiario del exterior persona jurídica (una SA, por ejemplo), la empresa argentina debía encuadrarlo en el inc. h) y retener sobre la base del 90%.

¿En qué se basaba la AFIP para sostener su interpretación? En el principio de que una persona jurídica no puede ser autor de una obra intelectual (el software en este caso) y el inc. b) del susodicho artículo dispone explícitamente que el impuesto recae de forma directa sobre los autores o sus derechohabientes.

Por su parte y para esperanza, en ese momento, de los beneficiarios del exterior y de las propias empresas argentinas, el TFNación mantenía, desde el año 2001, una interpretación opuesta. El organismo ubicaba a los beneficiaros del exterior, sean personas físicas o jurídicas, en un mismo nivel de responsabilidad.

En otras palabras, con el deber de tributar y las empresas argentinas de retener aplicando la alícuota del 35% sobre una ganancia neta presumida del 35%. O sea: 35/35. ¿Por qué? Porque consideraba que, interpretando la Ley de Propiedad Intelectual a la luz de los tiempos que corren, las empresas de software debían ser consideradas no sólo como titulares de derechos, sino como verdaderos autores de los programas desarrollados por las personas físicas que trabajan en sus instalaciones.

Unificar Criterios
Los dos organismos reflejaban realidades opuestas. Tal vez un ejemplo explique mejor las diferencias existentes entre un porcentaje y otro.

Si una empresa nacional pagaba, en nuestro país, a una beneficiaria del exterior $100 mil pesos en concepto de explotación de software, debía retener

De acuerdo a la AFIP: $31.500 pesos (35/90)
De acuerdo al TFN: $12.500 (35/35)

Ahora bien, las suposiciones o especulaciones impositivas han escapado del fango de las dudas, porque la CSJN acaba de dictar un fallo pionero, que pretende equilibrar pareceres entre las disposiciones vigentes.

En 1999 el debate llegó a la justicia con la causa "Picapau SRL c/ DGI". Al año siguiente, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó parcialmente un pronunciamiento del TFN, dándole la razón a la AFIP.

Contra esta sentencia, en 2001 Picapau interpuso recurso extraordinario ante la CSJN, que en fecha reciente confirmó la sentencia de la Cámara, argumentando "que el legislador tuvo en su ánimo otorgar los beneficios de la exención sólo en aquellos casos donde el gravamen sobre este especial tipo de derecho de propiedad -de no existir aquélla- recayera directamente sobre el autor o sus derecho habientes, entendiendo por tales a sus herederos. Y, con igual motivo, particularizó la presunción de ganancia neta de fuente argentina, ante idéntica situación y cuando se cumplieran los mismos requisitos. Al no verificarse en la especie los extremos requeridos por la norma exentiva, no es aplicable, en consecuencia el inc. b) del art. 93 de la ley del tributo".

En definitiva, la CSJN ha zanjado la cuestión al determinar que la interpretación de la AFIP se adecua al espíritu de la normativa del impuesto a las ganancias, por lo que, de ahora en más, a la hora de efectuar pagos a beneficiarios del exterior en concepto de explotación de software en Argentina las empresas nacionales deberán retener ganancias aplicando la fórmula 35/90.

Por Martín Carranza Torres
www.carranzatorres.com.ar