Desde la reforma fiscal de 2017 que resultó en la ley 27.430, la AFIP tenía pendiente la tarea de establecer el listado de jurisdicciones no cooperantes a los efectos del Impuesto a las Ganancias, denominación por cierto que sustituyó a la establecida en la ley reformada que usaba la expresión positiva de jurisdicciones cooperantes en vez de la negativa, jurisdicciones no cooperantes, usada también en el entorno de la OCDE y de la Unión Europea.

A los efectos de esta ley se entiende por jurisdicción no cooperante, a aquella jurisdicción que no intercambia información tributaria con la AFIP, ya sea porque no forma parte de los acuerdos multilaterales suscritos en este ámbito por Argentina, porque no tiene suscrito un acuerdo bilateral de intercambio de información fiscal ni un convenio para evitar la doble imposición y el fraude fiscal con Argentina, o porque aún cuando forma parte de cualquiera de estos acuerdos multilaterales o bilaterales, en términos prácticos no intercambia información fiscal.

Cambios al listado de jurisdicciones no cooperantes de la AFIP

Las principales consecuencias fiscales que se derivan para los residentes fiscales en Argentina de sus transacciones en jurisdicciones no cooperantes, podemos indicar las siguientes:

1. No son de mercado los precios pactados con tales personas, es decir, se presume que la transacción no fue efectuada con base al principio del operador independiente en materia de precios de transferencia;

2. Da por cumplido automáticamente uno de los supuestos para que se configuren las consecuencias de las reglas en materia de transparencia fiscal internacional. Así, y aún cuando la inversión en la jurisdicción cooperante haya determinado y liquidado un impuesto sobre la renta o a las ganancias igual o superior al 75% del impuesto corporativo argentino, esta situación podría afectar la posibilidad de que la renta atribuida a esa entidad o contrato sea diferida hasta su distribución en cabeza del controlante residente fiscal en Argentina vía dividendo o similar, según se cumplan o no los restantes requisitos;

3. El criterio del devengado deja de ser válido para considerar deducible en la determinación del Impuesto a las Ganancias las erogaciones resultantes de transacciones con personas vinculadas que sean residentes fiscales de jurisdicciones no cooperantes;

4. Se restringe la posibilidad de cómputo del crédito fiscal indirecto por la participación indirecta en sociedades del exterior, incluso cuando se supere el 25% (Decreto 862/2019, art. 306, inc. b)

5. Se configura el supuesto de evasión agravada al usar estructuras de la jurisdicción no cooperante, en virtud de un supuesto ocultamiento de la identidad de su controlante residente fiscal en Argentina y siempre que el monto evadido supere el monto de 2.000.000 de pesos.

En el caso específico de los residentes fiscales de las jurisdicciones no cooperantes del listado de la AFIP, no resulta aplicable la exención prevista en el inciso u) del artículo 26 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 2019, antes en el inciso w) del artículo 20), inclusive para los fondos que provengan de esas jurisdicciones.

Regresando al listado, nos encontramos con que, el pasado miércoles 30-09-2020, la AFIP publicó en su página web el listado de jurisdicciones no cooperantes que sería supuestamente aplicable según esa misma fuente: "Para ejercicios fiscales cerrados con posterioridad al 9 de diciembre de 2019" (https://www.afip.gob.ar/jurisdiccionesCooperantes/no-cooperantes/periodos.asp)

Este listado muestra 95 jurisdicciones designadas como no cooperantes, siendo que en el caso de nuestra sub-región la AFIP designó a 5 jurisdicciones como no cooperantes, a saber: Bolivia, Cuba, Honduras, Nicaragua y Paraguay.

Vale decir que para el listado de jurisdicciones no cooperantes de la Unión Europea, que parece tener un criterio argumentativo más sólido que otros listados para resolver sobre la designación, ninguno de estos países ha sido catalogado como no cooperante desde su emisión inicial a partir de 2017.

Así las cosas, y hasta el martes 29-09-2020, Bolivia, Cuba, Honduras y Paraguay eran consideradas como jurisdicciones cooperantes para Argentina, con lo cual Nicaragua era la única jurisdicción de América Latina que venía siendo designada por la AFIP por defecto en sentido contrario, al no estar listada como jurisdicción cooperante en sus listados correspondientes a los períodos 2016 y 2017.

Mercedes Marcó del Pont, titular de la AFIP

Esta designación de la AFIP da lugar a diversas reflexiones que aquí apenas identificaremos y caracterizaremos brevemente y, que sin duda, merecen un análisis más amplio que esperamos desarrollar próximamente.

1. No existe exposición de motivos ni razonamiento alguno que explique los criterios usados por la AFIP para dictar el listado de jurisdicciones no cooperantes. En consecuencia, no resulta posible conocer si Paraguay fue incluida como castigo por no haber suscrito y no comprometerse a suscribir, el acuerdo multilateral de intercambio de información tributaria bajo el estándar de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) o por no presentar un acuerdo bilateral para evitar la doble tributación y el fraude fiscal o para intercambiar información tributaria con Argentina. Reparamos en que el listado de la Unión Europea ofrece desde 2017 al menos una exposición de motivos que explica los criterios usados, los compartamos o no;

2. La AFIP pretende –y desde nuestra perspectiva inconstitucionalmente– aplicar retroactivamente el nuevo listado. Ello por cuanto afectan a los períodos fiscales cerrados el 31-12-2019 y hasta el 30-09-2020, inclusive, las consecuencias que se derivan de un listado de jurisdicciones no cooperantes que publicó el 29-09-2020;

3. Llamativamente, se excluye del listado a jurisdicciones que, si por algo se caracterizan, es por su opacidad en todos los ámbitos, incluyendo el ámbito tributario, en el cual no han suscrito convenio multilateral alguno que procure la transparencia fiscal. Así observamos el caso de Venezuela, país que no intercambia información tributaria de ningún tipo, pero que extrañamente es cooperante para Argentina y también para la Unión Europea;

4. También muy llamativamente, vemos que otras jurisdicciones tales como, los Estados Unidos de América, que no intercambian información tributaria con la AFIP -algo tan conocido por los adultos como que Papá Noel no trae regalos el 24/12-, y entonces, ¿por qué la AFIP no excluyó a estas jurisdicciones?;

5. Incorpora a Paraguay como jurisdicción no cooperante, un país que con Argentina, Brasil y Uruguay forma parte de los países miembros del MERCOSUR, siendo que entre los principios fundamentales del Tratado de Asunción, se encuentra según establece su artículo 1: "La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países…". Nos preguntamos entonces: cuándo la AFIP designa a Paraguay como jurisdicción no cooperante, ¿no está claramente limitando la libre circulación de bienes, servicios y factores productivos desde Argentina hacia Paraguay?;

6. Agrega a Bolivia como jurisdicción no cooperante, un país que se encuentra en proceso de adhesión al MERCOSUR, con lo cual sería aplicable la misma observación del aparte previo, siendo además que Bolivia suscribió con Argentina un convenio para evitar la doble imposición sin cláusula relativa al intercambio de información tributaria;

7. Sobre Cuba, Honduras y Nicaragua no tenemos nada que agregar, dado que su característica principal es la opacidad en todo ámbito, y la fiscalidad no escapa de esa realidad.

En fin, consideramos que el listado de jurisdicciones no cooperantes de la AFIP presenta diversos problemas jurídicos que pueden afectar desde su pretendida aplicación retroactiva hasta las relaciones comerciales de Argentina con socios comerciales como Paraguay, por lo cual debería ser sometido a una cuidadosa revisión por parte de dicho ente recaudador.

Mientras tanto, se presenta una importante necesidad en la documentación de precios de transferencia, pues se trata del elemento clave para desvirtuar las presunciones que este listado pueda originar.

Martín R. Caranta – Socio de Impuestos y Alfredo J. Martínez G. – Director de Impuestos Internacionales

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