Los tribunales especializados en temas tributarios deben su existencia a la litigiosidad que se produce, a partir de la actuación de la Administración Tributaria, donde se plantea una postura diferente con respecto a la del contribuyente, incluso para proteger a este último frente a demoras exageradas de la Administración en las tramitaciones y solicitudes que lo perjudique gravemente.

Estos tribunales coadyuvan, no sólo, a reducir los efectos de la litigiosidad, sino también sus causas, dado que generan jurisprudencia especializada que llenan vacíos, dudas interpretativas o inconsistencias que surgen de la compleja legislación tributaria.Tribunales de América Latina

En la actualidad se plantean los siguientes sistemas de organización de la justicia tributaria:Sistema de tribunales administrativos

Se encarga a órganos de la propia administración central de carácter especial, diferenciados e independientes. Algunas voces critican este modelo poniendo en tela de juicio la real independencia de la propia administración, quien es parte de la contienda (de ahí la necesidad de garantizar su plena independencia y autarquía) aunque como ventaja se destaca el conocimiento en la materia.

Se incluyen en esta categoría a Argentina (Tribunal Fiscal de la Nación), Bolivia (Autoridad de Apelación Tributaria), Brasil (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), Costa Rica (Tribunal Fiscal Administrativo), El Salvador (Tribunal de Apelación de los Impuestos Internos y Aduaneros), México (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa), Panamá (Tribunal Administrativo Tributario) y Perú (Tribunal Fiscal). En términos generales se ubican bajo la órbita del Ministerio de Hacienda, Finanzas o Economía. En el caso de Guatemala (Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero) está emplazado dentro de la Superintendencia de Administración Tributaria.Sistema de Tribunales adscritos al Poder JudicialSe entrega el juzgamiento de los recursos tributarios exclusiva o predominantemente al Poder Judicial.

En esta categoría podríamos incluir también el sistema de tribunales especiales independientes, donde hay una clara distinción entre las funciones administrativas y jurisdiccionales en general, ya que son órganos que, aunque puedan estar dentro del Poder Judicial, son creados para la administración de justicia tributaria.

Por ejemplo, en Ecuador (Tribunales Distritales de lo Contencioso Tributario) y Paraguay (Tribunal de Cuenta). El caso de Chile (Tribunales Tributarios y Aduaneros) es particular por encontrarse bajo la vigilancia de la Corte Suprema.Sistema de Tribunales de lo Contencioso Administrativo

Los tribunales son totalmente independientes, del Poder Ejecutivo y del Poder Judicial. Son competentes para conocer no sólo de la materia tributaria sino también de toda la materia administrativa en general.

Es posible citar el caso de Colombia (Consejo de Estado) y Uruguay (Tribunal de lo Contencioso Administrativo).

Estos tribules a nivel región latinoamericana, se agruparon en la "Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa" que realiza una asamblea anual y produce ciertas publicaciones.

En materia de estudios disponibles, cabe destacar que recientemente el CIAT ha publicado un completo trabajo comparativo de los tribunales tributarios.Algunas buenas prácticas en la resolución de litigios tributarios

El Banco Interamericano de Desarrollo (BID) junto con el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) y la Agencia Alemana de Cooperación (GIZ) han impulsado la actualización (2015) del Modelo de Código Tributario basado en la experiencia Iberoamericana, donde se insiste con la propuesta de implementación de los tribunales administrativos:

-  Posibilidad de crear estos tribunales, con alternativas entre órganos unipersonales o salas colegiadas.- Independientes, como el superior jerárquico en materia de resolución de estas controversias.

- Se ha establecido que no cabe recurso alguno contra la resolución del tribunal administrativo en la vía administrativa, salvo ciertas cuestiones.

Por otra parte, en lo que hace a la herramienta de Diagnóstico de Administración Tributaria (TADAT, por su sigla en inglés, del Fondo Monetario Internacional), cabe traer a colación el Área de Resultados 7: "Solución de litigios tributarios". Según esta herramienta se espera:

- El procedimiento de solución de estas controversias debe salvaguardar el derecho que asiste al contribuyente de cuestionar una determinación de impuestos y obtener una audiencia justa.

- Que sea justo e independiente, accesible a los contribuyentes y eficaz en la resolución de litigios de manera oportuna.

- Que salvaguarde el derecho del contribuyente a impugnar una determinación resultante de una auditoría y obtener una audiencia imparcial.

TADAT contempla buenas prácticas adoptadas para lograr el resultado deseado donde se contemplan expresamente a estos tribunales fiscales.

Por otra parte, a partir de hallazgos en la revisión de los Tribunales Tributarios y Aduaneros de Chile, se desprenden una serie de buenas prácticas, a saber:

- Organizar la jurisprudencia estableciendo criterios de búsqueda inteligentes, con el objetivo de distribuir y masificar esos fallos emanados desde la Corte, como también los emitidos por el tribunal.

- Disponer de esquemas de trabajo definidos y formalizados.

- Identificar y diferenciar las causas según su complejidad.

- Propiciar reuniones periódicas de coordinación.

- Revisar la jurisdicción emanada desde la Corte o bien de los fallos emitidos por el mismo tribunal.

- Planificar la carga de trabajo.

- Llevar controles internos y de gestión adicional a los establecidos.

- Realizar instancias de revisión de leyes, traspaso de conocimiento y revisión de jurisdicción.

Por último, cabe destacar que durante los días 26 y 27 de junio del corriente año se celebró en la ciudad de Quito, Ecuador, el "Seminario Internacional sobre Justicia Tributaria", en ocasión de los festejos por los 60 años de la justicia tributaria en ese país, organizado por el Consejo de la Judicatura, la Escuela de la Función Judicial, la Universidad Andina Simón Bolívar y la International Fiscal Association (IFA), Capítulo Ecuador. La justicia en el ámbito contencioso tributario de Ecuador es un ejemplo a destacar.

Se destacó la relevancia del valor de la Justicia en un Estado de derecho, la necesaria independencia e imparcialidad que aquella debe conllevar. Los jueces resultan instrumentos idóneos para que lograr sociedades más justas, debiéndose asegurar por sobre todo que sean elegidos los más probos y honestos. El poder político no debe interferir en la designación de los jueces y mucho menos en la destacable labor que estos desempeñan. En un Estado de derecho la función judicial es esencial, las leyes hablan por boca de los jueces.

Un tema central abordado fue la importancia que la oralidad tiene en la justicia tributaria de Ecuador. Desde que la misma ha cobrado mayor relevancia en los Tribunales Distritales en lo Contencioso Tributario (dentro de la función Judicial) los casos son sustanciados en plazos que van de 4 a 7 meses. En una audiencia de final de juicio tributario (que es pública) las partes y los patrocinadores letrados exponen los agravios, la posición del fisco, las pruebas ofrecidas, los alegatos finales y por último los jueces dan su veredicto, aunque aquellos pueden hacerlo dentro de los 10 días, si la complejidad del asunto lo ameritaba. Cabe destacar que las salas (con 3 jueces) se conforman para cada caso sorteado, es decir no son fijas.

Otro aspecto relevante de la justicia tributaria ecuatoriana es el hecho de que las sentencias emitidas por los Tribunales Distritales sólo pueden ser recurridas ante la Corte Nacional en casación, con lo cual se evita discusiones en diversas instancias que en definitiva perjudican tanto al contribuyente como al mismo fisco y en definitiva menoscaba la seguridad jurídica que debe conllevar el sistema tributario.Algunas voces pueden opinar que la materia tributaria es tan compleja (al menos algunos tópicos como los precios de transferencia, los casos de posible treaty shopping, las estructuras de planificación internacional que pudieran tacharse como abusivas o lesivas, etc.) que esta oralidad puede hacer que el análisis de los mismos sea un tanto superficial. Al respecto, se ha destacado que en esta audiencia se pone en evidencia la profundidad de los temas tanto los expuestos por la parte demandante -el contribuyente apelante- como así también el fisco, lo mismo respecto del veredicto dado por los jueces y sus fundamentos.

Aunque los asuntos tributarios tengan una base documental y escrita relevante (documentación comercial, contabilidad, contratos, poderes, etc.) ello no significa que no puedan plantearse introducir una mayor oralidad en la sustanciación de las causas. Las partes exponen sus posturas y los peritos en su caso tendrán que fundamentar y defender el trabajo realizado. La acción en vivo (incluso filmada) pone en evidencia actitudes y posturas que denotan en algunos casos más evidencia que los escritos presentados.

En lo que hace al Tribunal Fiscal de Argentina, que pronto también cumplirá 60 años, pero a diferencia de la justicia tributaria en Ecuador y en Chile, aquel ha tenido menos cambios en el tiempo, manteniéndose como un verdadero tribunal de justicia, aunque dentro la órbita del Poder Ejecutivo.

Cabe destacar que la reforma publicada a fines del año 2017 incorporó una mayor oralidad a los procesos ante este Tribunal, estableciéndose de manera obligatoria la audiencia previa de prueba donde se fijan los hechos controvertidos y a partir de la prueba ofrecida, se establece cuál será admitida o si el asunto será de puro derecho. Al respecto, cabe destacar que la normativa ya admitía la audiencia pública de la causa antes de la sentencia, en los casos donde se considerara que ésta fuera necesaria. No se ha utilizado en los últimos años estas audiencias reemplazándose por los alegatos finales por escritos.

Algo que resultó muy llamativo y atractivo a la audiencia del Seminario fue que el Tribunal Fiscal de Argentina tuviera contadores públicos como jueces en las salas impositivas y se destacó la importancia de ello, considerando que los casos que se tratan en la mayoría de veces involucran cuestiones contables, financieras, administrativas y económicas donde el aporte de estos profesionales es vital. Se resaltó entonces que resulta relevante esta representación interdisciplinaria de los jueces, abogados y contadores públicos.Informatización de la gestión judicial en materia tributaria

En este aspecto cabe destacar el excelente trabajo del Dr. Carlos M. Folco, quien plantea un intrincado camino que conduce a lo que denomina "e-justicia", como el uso de las TIC para mejorar el acceso de los ciudadanos a la justicia y para la eficacia de la acción judicial.Algunos países en América Latina han emprendido profundas reformas:

- Costa Rica: pionera en impulsar una "Justicia sin papeles".

- México: el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha implementado el "Juicio en línea", para promover, sustanciar y resolver "on line" el juicio contencioso administrativo.

- Colombia: en su Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, exige adoptar figuras tecnológicas como el expediente electrónico, las firmas digitales, el buzón para notificaciones judiciales, etc.

- Perú: el Tribunal Fiscal se encamina a la digitalización de sus procedimientos, al regular el "Procedimiento para la notificación electrónica de actos administrativos del Tribunal Fiscal".

- Brasil: el Sistema Nacional de Videoconferencia desarrollado por el Consejo Nacional de Justicia con el objetivo de proporcionar mayor facilidad, agilidad y eficiencia en el ejercicio de la función jurisdiccional.

- Argentina: recientemente el Tribunal Fiscal de la Nación lanzó a partir de mayo de 2019 el uso obligatorio del Expediente Electrónico Jurisdiccional, que implica un trámite totalmente informatizado.

El Dr. Folco propone un interesante debate: ¿es posible plantear utilizar la inteligencia artificial para hacer justicia? Al respecto, el autor deja en claro que "sentenciar" se materializa con un discernimiento humano, sin perjuicio de lo cual la inteligencia artificial podría auxiliar al juez o tribunal en su delicada función.

A manera de resumen cabe destacar lo siguiente:

- La independencia de la función judicial es un elemento clave, las leyes hablan por boca de los jueces y estos deben ser muy calificados, imparciales y actuar ajustado a derecho, con todos los controles que sean necesarios para garantizar que así sea y el castigo ejemplar respecto de aquellos que no lo sean. La función judicial debe ser ajena al poder político. En un estado de derecho la función judicial es un elemento imprescindible.

La justicia tributaria, sea en el ámbito administrativo o dentro del poder judicial, no escapa a estas condiciones. La independencia plena de estos organismos jurisdiccionales, principalmente los que se desenvuelvan dentro de la propia Administración Central, es condición necesaria para garantizar una efectiva administración de justicia en el ámbito tributario. Ello implica garantizar una plena autarquía financiera, orgánica y funcional de estos tribunales y en particular un especial cuidado respecto de la designación los jueces.

- No existe una regla definida respecto de cuál de los sistemas es superior, si el que aboga por tribunales dentro de la Administración Central (caso Argentina) o dentro de la Justicia (casos de Chile y Ecuador). Los que funcionan dentro de la Administración central tienen que asegurar su independencia y dejar en evidencia que resultan verdaderos tribunales de justicia. El hecho de pertenecer a la Administración central, limita la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes. En lo que hace al escalafón del personal aquí se plantea alguna diferencia. Los recursos humanos son instrumentos esenciales en la labor de estos tribunales y deben estar remunerados acorde a la envergadura de sus tareas.

- Cabe abogar a favor de que los contadores públicos puedan participar como jueces en la resolución de los litigios tributarios. Los litigios tributarios implican conocimientos que van más allá de los puramente legales y procesales. La complejidad y las múltiples facetas del litigio en el ámbito tributario hacen necesario un abordaje multidisciplinario, de ahí la importancia que los recursos humanos abocados, incluyan no sólo a abogados sino también a contadores públicos y que además puedan desempeñarse como jueces.

- Las decisiones de estos tribunales deben ser definitivas o al menos admitir algún recurso excepcional, limitado y concreto respecto de ciertas causales.

- Resulta provechoso en mira a propiciar mayor agilidad e inmediatez en la sustanciación de las causas, incorporar una mayor oralidad tanto en la etapa preliminar como en la final de cara a la emisión de la sentencia.

- Aprovechar el uso de las TIC permitiendo la digitalización de la presentación de la demanda y la contestación del fisco, notificaciones, aporte de prueba y emisión de sentencia.

Pablo PorporattoJuez del Tribunal Fiscal de la Nación