Recientemente, un fallo de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal (CNCAF), en la causa "Yacylec S.A. c/DGI s/recurso directo de organismo externo", resolvió a favor del contribuyente en lo que respecta al método de amortización impositivo de bienes basado en el plazo de recupero de la inversión afrontada, revocando de esta manera la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que había confirmado el criterio fiscal basado en la estimación de la vida útil de dichos bienes.

El fallo en cuestión trata sobre una empresa del país cuya actividad es la construcción, reforma y reparación de redes eléctricas, a la cual en el marco de un concurso público internacional se le adjudicó el contrato para la construcción, operación y mantenimiento de una línea de interconexión eléctrica entre la Central Hidroeléctrica situada en la provincia de Corrientes y la Estación Transformadora Resistencia de la provincia de Chaco.

En cumplimiento de sus deberes fiscales, durante los períodos 1998 a 2002 la firma presentó las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, en las que amortizó las obras realizadas -líneas de alta tensión y subestaciones- en un quantum que mereció la objeción del fisco nacional.

Recupero de la inversión como criterio de amortización

A partir de esto, se suscitó la contienda que tiene epicentro en el tiempo de amortización de dichos bienes. Concretamente, la tesis de la firma refiere a 15 años, mientras que, para el fisco, en base a que el plazo contractual para la concesión es notoriamente superior al considerado por la sociedad a fin de determinar el cálculo de la amortización impositiva, y considerando un informe técnico producido en su propia sede, consideró que la vida útil de las obras en líneas de alta tensión y en subestaciones se debió realizar en el plazo de 50 años.

Recupero de la inversión como criterio de amortización

Asimismo, la sala D del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) confirmó la pretensión fiscal, alegando que el contribuyente no logró convencer que desde el punto de vista técnico el plazo de amortización de las obras fuese de 15 años y afirmó que las obras cuya construcción encomendó el Estado, bajo el contrato de concesión, por sus características, intensidad de uso, estado en que fueron recibidos y demás factores técnicos, son los que determinan la vida útil de los bienes.

Contra lo así resuelto, la Cámara consideró razonable el criterio de amortización aplicado por el contribuyente, en el entendimiento que, desde el plano normativo, el instituto jurídico- contable "amortización" halla consagración en los artículos 82-f), 83 y 84 de la ley 20.628 (t.o. en 1997. Aclarase que a partir del dictado del texto ordenado en 2019 pasaron a ser los arts. 86-f, 87 y 88, respectivamente), y artículos 61, 125 a 127 del decreto 1344/98 (actuales arts. 206 a 208 del decreto 862/19).

Asimismo, argumentó que atento a que dicho plexo no consigna un plazo específico de amortización -salvo la regla general prevista para los bienes inmuebles-, resulta aplicable el criterio sentado por la Corte Suprema (CSJN, "DGI en autos Telec. Int. Telintar S.A.) según el cual recae sobre los propios contribuyentes la tarea de estimar y computar aquél termino con relación a los bienes de uso que emplean en sus actividades generadoras de rentas gravadas, cabiéndole, desde luego, a la administración tributaria la potestad de fiscalizar el ejercicio de tal derecho.

Amortización de bienes de uso

Es decir, debe observarse que la ley se refiere a la vida útil "probable" de los bienes. En tales condiciones... debe entenderse que la determinación de la vida útil de los bienes de uso a los fines de la amortización ha sido deferida, en principio, a la estimación que razonable y ponderadamente efectúe el contribuyente... para descalificar el plazo de amortización establecido por el contribuyente, la AFIP debe apoyarse en motivos categóricos, que demuestren claramente la ausencia de razonabilidad en el cálculo de la vida útil efectuado por el contribuyente o su notorio apartamiento de los criterios contables usualmente seguidos a tal fin.

A fin de ratificar su posición, la CNACF trae a colación dos importantes antecedentes de nuestro Máximo Tribunal y que vale la pena tener presente a fin de analizar la cuestión de fondo.

Por un lado en la causa "Oleoducto Trasandino Argentino S.A. c/AFIP-DGI", en un planteo que guarda cierta semejanza con la presente, contrariamente a lo sostenido por la AFIP, el TFN y ratificado por la CSJN, había expuesto lo siguiente: "... el plazo de amortización de 15 años utilizado por la actora es correcto, puesto que en el caso particular de autos, la vida útil económica -a los efectos impositivos- del oleoducto, necesariamente debe estar ligado al plazo de concesión del transporte del petróleo, dado que la fórmula tarifaria aprobada contempló precisamente ese plazo para el recupero de la inversión, careciendo de importancia la circunstancia eventual y futura prevista en la contratación de que, a la conclusión del contrato de transporte el oleoducto podría seguir operando en manos de la actora o de otro concesionario...".

Por otro lado, en la causa "Oleoducto del Valle SA c/ AFIP-DGI", se debatió el plazo de amortización de los oleoductos y estaciones de bombeo que la contribuyente había adquirido de YPF y de Gas del Estado, por cuanto la AFIP sostenía que era de 35 años - en base a lo normado en la Ley de Hidrocarburos, mientras que la firma había computado uno de 20 años, con fundamento en la depreciación de los activos. En este sentido, tanto el TFN, la Cámara y la Corte Suprema de Justicia de la Nación conformaron al criterio adoptado por el contribuyente.

En ambos supuestos resultaba aplicable a primera vista el régimen general de amortización previsto en la ley 17.319 - de 35 años-, pero por distintas circunstancias se estimó que resultaba razonable computar otro menor; en el primero debido a que la formula tarifaria contemplaba el recupero de la inversión a los 15 años, en el segundo a raíz de que la vida útil de los bienes de uso se estimaba en 20 años.

Coincidimos con el criterio adoptado por la Cámara, al considerar razonable el plazo de recupero de la inversión como criterio de amortización de bienes de uso en el Impuesto a las Ganancias, el cual está en línea con la opinión de la doctrina especializada y la jurisprudencia aquí descripta. Sin perjuicio que será necesario un análisis pormenorizado para cada situación en particular no debiéndose considerar como regla general de imputación, siendo fundamental evaluar y ponderar ciertos elementos y factores, tales como la estimación de los términos de vida útil de cada tipo de bien utilizado en la actividad, el cual dependerá de consideraciones, análisis y cálculos que deberá practicar el responsable de la explotación, acudiendo a la orientación de expertos cuando la envergadura, importancia y costo de dichos bienes así lo ameriten.

Silvia De Vivo y Christian Micieli - Socia y Gerente Senior de la División de Impuestos – EY Argentina