La contienda comenzó cuando la AFIP determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias de Molinos Río de La Plata S.A. por los periodos fiscales 2004 a 2009. Ello, en virtud de desconocer el fisco el art. 11 del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) firmado entre nuestro país y Chile en 1976, que establecía que "Los dividendos y participaciones en las utilidades de las empresas, incluidos los retornos o excedentes de las cooperativas, sólo serán gravables por el Estado Contratante donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye", aplicando el "criterio de la fuente".

Así, AFIP gravó los dividendos distribuidos por la holding de Molinos en Chile, constituida en ese país en 2003 bajo el régimen de "sociedades plataforma de inversiones" instaurado en 2002, por el cual esa sociedad holding administraba inversiones extranjeras sin que se grave la renta generada por dichas inversiones en Chile. Por el juego del régimen chileno y del CDI, no se pagaba tributo a la renta alguno en ninguno de ambos países firmantes.

Fallo "Molinos Río de la Plata": claves de la sentencia

La deuda determinada por AFIP fue apelada por Molinos y tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmaron la determinación del Fisco.

El 2 de septiembre pasado, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, contra lo dictaminado por la Procuración General de la Nación, confirmó las sentencias anteriores. Sucintamente, el voto mayoritario hizo uso de la herramienta de la realidad económica prevista en el art. 2 de la ley 11.683 y sostuvo que la Molinos Chile constituye una estructura conducto creada al solo efecto de que Molinos Argentina reciba los dividendos provenientes de las sociedades de Perú y Uruguay sin tributar impuesto a la renta en Argentina ni en Chile en virtud de la normativa aplicable al caso. Al producirse lo que se denomina "doble no imposición", la CSJN entendió que existió un abuso de tratado.

Fallo "Molinos Río de la Plata": claves de la sentencia

El fallo resulta objetable desde muchos puntos de vista. Primeramente, se vulnera el principio de reserva de ley toda vez que la cláusula antiabuso que en los hechos se aplica no se incluyó en el CDI. Es decir, se desconoce la letra del tratado mediante la aplicación de una norma ajena a él. La doble no imposición no es sino uno de los objetivos del nuevo modelo CDI de OCDE, cuando el que aplicaba Molinos era un modelo distinto (modelo del Pacto Andino) y firmado casi medio siglo antes de aquel, cuando Argentina sólo gravaba las rentas de fuente local. Por esto, también se aplica una norma en forma retroactiva, efecto no querido en materia tributaria y que, en este caso, resulta inconstitucional al vulnerar la reserva de ley.

Cabe destacar que los estándares que fija modelo OCDE no constituyen fuente de derecho para la Argentina. Ello lleva a que la doble no imposición, criterio aplicado por la CSJN en este fallo, además de no estar previsto en el CDI utilizado por Molinos, no esté previsto en la legislación argentina. Así, se reescribe el CDI, adicionando en los hechos un objetivo –el de evitar la doble no imposición- que no surge del tratado. El objetivo de este se limitaba a la distribución de la potestad tributaria para evitar la doble imposición, y no a evitar la doble no imposición.

Como se dijo, la cláusula antiabuso fue aplicada echando mano de la herramienta interpretativa de la realidad económica, regla extremadamente flexible y subjetiva. Sin embargo, y pese a que Molinos siempre declaró las operaciones ante AFIP, esta jamás aportó prueba alguna de que dichas operaciones debidamente declaradas no tuvieran sustancia económica, condición indispensable para aplicar este criterio interpretativo. Por añadidura, es preciso mencionar que en 2003 y con posterioridad a la sanción de la ley de sociedades plataforma de inversiones chilena, se firmó un Protocolo Aclaratorio del CDI en el que Argentina tuvo oportunidad de observar la doble no imposición, inevitable consecuencia de aquel régimen. Sin embargo, no lo hizo, lo que convierte a la aplicación de la cláusula antiabuso en aún más improcedente.

En base a lo expuesto, consideramos que la sentencia es más que discutible desde el punto de vista de la interpretación y paradigmas del Derecho Internacional Tributario. Se lesiona además el principio según el cual los pactos deben honrarse (pacta sunt servanda) fijado por el art. 26 del Convenio de Viena sobre el derecho de los tratados. Evidentemente, mal puede cumplirse si se desconoce su letra aplicando una cláusula no prevista en él.

Al no haber probado el fisco la carencia de sustancia económica de las operaciones realizadas y debidamente declaradas por Molinos, ni que se trataba de una sociedad conducto, también se aparta el fallo de la jurisprudencia internacional imperante en la materia, que resumidamente establece que la mera existencia de una sociedad holding no puede conllevar directamente a desconocer el CDI (Tax Court of Canada, fallo "Prevost").

A nuestro modo de ver, la principal perjudicada por esta sentencia es la seguridad jurídica, a la vez que genera grandes problemas para atraer inversiones, condición indispensable para el crecimiento de una nación. ¿Qué garantías puede ofrecer un país cuyo fisco desconoce los convenios firmados y ello es convalidado por su máximo tribunal? Debe recordarse que los CDI son de cumplimiento obligatorio y, nuevamente, su desconocimiento mediante la aplicación de una clásula antiabuso -más allá de las objeciones que ya se mencionaron- sin probar acabadamente la carencia de sustancia económica de las operaciones, trae consecuencias gravísimas cuando de atraer inversiones se trata.

Con este fallo, se le otorga a la AFIP una potestad tributaria de la que carece conforme al CDI y que sólo correspondía a Chile -país de la fuente- que había decidido no gravar a las sociedades plataforma. Así, se pondera la recaudación lesionando los derechos constitucionales de los contribuyentes y se desconocen los convenios firmados.

Alfredo Martínez

Doctor en derecho y contador, director del Dpto. de Impuestos Internacionales de Lisicki, Litvin & Asociados.

Juan Pablo Serrano Esper

Abogado y escribano, integrante de los Dptos. de Derecho Tributario e Impuestos Internacionales de Lisicki, Litvin & Asociados.