La Sala B del Tribunal Fiscal revocó una multa aplicada por la AFIP a una empresa que descontó impositivamente un comprobante, fundamentándose únicamente en que el proveedor que emitió la factura se encontraba incluido dentro del registro de contribuyentes no confiables. Inicialmente, se aplicó la sanción que a un contribuyente le cabe por descontar un comprobante apócrifo (falso).

Los hechos del fallo

En el fallo "Construcciones Thor SA", la AFIP impugnó determinadas facturas emitidas por un proveedor suyo a pesar de que al recibirlas fueron revisadas por la empresa en la base de datos "APOC", no surgiendo ninguna observación.

Realizada la observación por la inspección de la AFIP, la empresa presentó las declaraciones juradas rectificativas del Impuesto al Valor Agregado, que fueron objetadas por el Fisco y abonadas las diferencias del tributo.

Este "supuesto" incumplimiento le impidió a la empresa presentarse para obtener los beneficios que la ley 27.541 había aprobado para los contribuyentes cumplidores. Asimismo, la AFIP aplicó a la empresa inspeccionada una multa por defraudación (artículo 46 ley 11.683), que significa que el contribuyente tuvo intención de evadir el pago del impuesto, constituyendo de esta manera un ilícito, cuestión que según el Tribunal al AFIP no pudo demostrar fehacientemente.

Sin embargo, el hecho de que la empresa haya presentado las declaraciones rectificativas significa que aceptó la postura de la AFIP, pero le retiró la definición de evasión por la de omisión. De esta forma, redujo la multa aplicada reemplazándola por otra que se encuentra definida en otro artículo (45) de la ley 11.683, reduciéndola en un tercio de su mínimo legal.

La confusión que no es confusión

La AFIP tiene, desde hace tiempo, como objetivo poder desarmar la usina de facturas apócrifas que circulan en el mercado. Según el fisco, con estos comprobantes los contribuyentes intentan pagar menos de Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto a las Ganancias, computándose un crédito y un gasto sobre operaciones que en realidad no existieron. Sin embargo, actualmente muchos reclamos de la AFIP se deben a fallas formales que tienen los comprobantes de gastos y de compras, o provienen de proveedores que registran algunos incumplimientos frente al fisco, integrando por esos motivos la base de "contribuyentes no confiables".

El Tribunal Fiscal revocó una multa aplicada por la AFIP a una empresa que descontó impositivamente un comprobante

Estas fallas, formales o materiales, están lejos de representar facturas falsas, relacionadas con operaciones inventadas que simulan haber existido; son simplemente comprobantes inválidos. Menos se le puede atribuir al contribuyente que los recibió que por ese motivo cae en una conducta de evasión por defraudación.

Una factura es apócrifa cuando respalda una operación falsa que simula ser real; o sea un hecho nunca ocurrió. En cambio, en los casos de operaciones reales, un comprobante es inválido cuando no cumple con alguno de los requisitos formales que exige la AFIP. De una a otra operación la distancia es grande, porque ante un comprobante apócrifo se disparan las sanciones de defraudación, ya que en primera instancia se supone que el contribuyente tuvo la intención de evadir impuestos, dicho de otra forma "existió dolo". En cambio, con comprobantes inválidos en la mayoría de los casos no hubo intención, sino un descuido, desconocimiento u olvido; fallaron los controles cuando se emitió la factura.

También, puede darse el caso que en el momento de comprarle a un proveedor se controló la factura y la AFIP la dio como válida; pero luego, el que la emitió entró en deuda con el Fisco y por ese motivo pasó a figurar en estado de "contribuyente no confiable" por incumplimientos. La ley del último blanqueo (27.260), a pesar de olvidarse de todo lo que hizo el contribuyente en el pasado, no perdonaba a las operaciones respaldadas con comprobantes apócrifos.

Por ese motivo, injustamente, la AFIP utilizó el argumento del comprobante apócrifo para iniciar inspecciones que de otra manera estarían cubiertas con los beneficios del perdón que otorgó el Blanqueo. Algo similar sucede con los contribuyentes cumplidores, que por diferentes moratorias aprobadas también recibieron el perdón por lo hecho en el pasado y en otros casos algunos beneficios. Resumiendo, se consideran los comprobantes apócrifos, en lugar de inválidos, para poder determinarle deuda al contribuyente, a pesar de que no existe evasión, sino que se trata de incumplimientos formales o por atrasos en los pagos.

Qué dicen las normas

La ley de procedimiento (11.683), en su artículo 34, faculta al Poder Ejecutivo a condicionar el cómputo de las deducciones, los créditos fiscales y sobre los demás efectos tributarios de interés del contribuyente a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones. En los casos en que los contribuyentes no utilicen tales medios o no realicen la validación de los comprobantes, quedarán obligados a demostrar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los créditos y las deducciones impositivas.

A pesar que la ley antievasión (25.345) no admite que el contribuyente pueda demostrar que la operación existió, si no se utilizaron los medios de pago definidos en la norma, este artículo de la ley de procedimiento le otorga siempre esa posibilidad de demostrar la existencia de la operación y de esta manera computar los comprobantes, como crédito fiscal en el IVA y como gasto en el Impuesto a las Ganancias. Como se observa, en este punto dos leyes vigentes dicen sobre un mismo tema cosas diferentes.

En cuanto a la obligación de verificar la validez de los comprobantes, la ley establece que si las facturas no reúnen todos los requisitos establecidos, se impugnarán los gastos y créditos fiscales de los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, sólo en la medida que estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33 de la ley 11.683. En el 2007, a través del decreto 477, aún sin reglamentar por la AFIP, se dispuso que "están obligados a constatar la debida autorización de las facturas o documentos equivalentes los siguientes sujetos:

1) Exportadores y sujetos que realicen actividades asimilables a la exportación, con carácter de habitualistas.

2) Contribuyentes que actúen como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado.

3) Los que reciban comprobantes electrónicos. Actualmente todos los contribuyentes reciben comprobantes electrónicos, por lo que la obligación se extiende a todo el universo de los contribuyentes.

4) El Estado Nacional y sus dependencias y/u organismos dependientes, centralizados, descentralizados o autárquicos.

La AFIP tiene, desde hace tiempo, como objetivo poder desarmar la usina de facturas apócrifas que circulan en el mercado

Por otro lado, otra norma también se refiere a los datos que tienen que controlarse cuando se recibe un comprobante, es la resolución 100 de la AFIP, que en su artículo 41 establece lo siguiente: "No serán considerados válidos a los efectos del cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés para el comprador, locatario o prestatario los comprobantes que no contengan los siguientes datos: a) Respecto del emisor: Apellido y nombre o razón social, domicilio comercial, categorización frente al IVA y CUIT; b) Respecto del comprobante: Fecha de emisión, numeración de 12 dígitos, código de autorización de impresión (CAI) y fecha de vencimiento.

Sin embargo, la misma norma establece a favor de los contribuyentes que siempre se podrá demostrar que la operación existió. Lógicamente, en estos casos deberían haberse realizado las retenciones correspondientes y utilizado los medios de pago que establece la ley antievasión (25.345). Si un comprobante tiene alguna falla formal o el contribuyente que lo emitió registra algún incumplimiento frente a la AFIP, no puede significar que es apócrifo. Por ese motivo, la empresa que lo recibió sigue manteniendo el derecho de considerar el gasto y el crédito impositivo o el beneficio que fue otorgado. Asimismo, los comprobantes inválidos siempre le dan el derecho por ley al contribuyente, para que pueda demostrar que la operación existió.

El caso planteado en el Fallo, demuestra que antes de reconocer lo que determina la inspección, primero tienen que agotarse todos los recursos de defensa que la ley le otorga a los contribuyentes.