El proyecto de ley que contempla la actualización de quebrantos en Ganancias, ¿amplía o restringe derechos?

El PEN ha enviado a Sesiones Extraordinarias del Congreso un único proyecto de ley de temática impositiva y es el que regula la actualización de los quebrantos en el impuesto a las ganancias.

Sabido es que la Ley del gravamen (art. 25 de la LIG, to 2019), habilita a compensar los quebrantos sufridos en un ejercicio contra las ganancias obtenidas, disponiendo además que el sufrido en un período fiscal que no pueda absorberse con ganancias gravadas del mismo período, podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes, hasta 5 años después de aquél en que se produjo la pérdida. Esta norma tiende a contemplar la realidad económica de que la actividad humana es dinámica y no puede encorsetarse dentro de períodos convencionales (como lo son los ejercicios fiscales) y trata de evitar la injusticia de que alguien se vea obligado a pagar impuestos cuando en realidad ha sufrido pérdidas en el devenir de sus negocios.

Ahora bien, con el objetivo de que dicha compensación se realice en moneda constante, teniendo en cuenta nuestra tradición inflacionaria, que tiende a licuar los quebrantos, la propia ley admite su actualización, teniendo en cuenta la variación del IPIM, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida.

No obstante la claridad de la norma citada, el fisco nacional (primero la ARCA, informalmente a través de su página web y luego la Dirección Nacional de Impuestos, mediante un dictan formal) ha sostenido que dicha actualización se encuentra plenamente vigente, pero, por aplicación del art. 93 de la LIG, el coeficiente permitido es 1 (At.39, L 24.073), lo que implica que no está permitida la actualización.

Contra esa interpretación oficial se ha opuesto prácticamente la totalidad de la doctrina, sobre la base de la postura sostenida por la Corte Suprema de Justicia en numerosa jurisprudencia, a partir del fallo ¨Telefónica’, al sostener que la imposibilidad de actualizar puede llevar a resultados confiscatorios, al insumir una parte significativa de la renta o del patrimonio del contribuyente, violando su derecho de propiedad, además de cercenarse el principio de la capacidad contributiva, al pretender cobrar un impuesto sobre una renta inexistente, si se miden los quebrantos a moneda constante.

Sin perjuicio de la plena aplicación de la mentada doctrina jurisprudencial, existe un argumento a nuestro entender más contundente aun, basado en la interpretación literal de la norma, lo que también está siendo levantado por la doctrina, y es el de la plena autonomía del mecanismo de actualización de los quebrantos, introducido por la reforma tributaria vigente a partir de enero de 2018 (Ley 27.430), en la que el legislador omitió toda mención al art. 93 de la ley del gravamen, incorporado con anterioridad (que además contenía otro índice, el IPIM).

Esto implica que por el principio de especificidad (norma especial desplaza a norma general) y de temporalidad (norma posterior modifica norma anterior), la doctrina que comparto sostiene que desde enero de 2018 los quebrantos son actualizables.

No obstante, el objeto de esta nota es analizar las condiciones (¿o trampas?) que contendría el proyecto de ley comentado y que nos lleva a la pregunta del título, esto es si amplía derechos o los restringe (o condiciona). En efecto, el proyecto consagra, despejando toda duda, la actualización de los quebrantos, cambiando el índice utilizable (de precios mayoristas a precios al consumidor), pero en principio lo hace respecto de los quebrantos generados en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2025, inclusive.

También contempla que la mencionada actualización resultará procedente para aquellos quebrantos que se hubieran generado en los ejercicios fiscales iniciados hasta el 31 de diciembre de 2024, inclusive, que sean pasibles de cómputo en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2025, inclusive y a tales efectos, la variación del IPC a considerar será la operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior al que se inicie a partir del 1° de enero de 2025 y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida, hasta su absorción total o cuando hubieran transcurridos CINCO (5) años desde aquel en que se hubiere originado, lo que ocurra primero.

Aquí podemos observar una primera limitación. Los quebrantos de ejercicios anteriores al 1/1/2025, sólo son actualizables por la inflación ocurrida a partir del 2024 (la operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior al que se inicie a partir del 1/1/2025 y la posterior). Esto implica que sólo se contemplan períodos con una inflación a la baja y no se repotencian los períodos anteriores, de alto crecimiento.

Esta asimetría es la que provoca la pregunta del título, sobre todo teniendo en cuenta que según la doctrina imperante, que compartimos, la actualización ya se encontraba vigente desde enero de 2018.

Corresponde indicar que la actualización de quebrantos pasados es respecto de aquellos que sean pasibles de cómputo en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2025, inclusive. Por lo tanto, la actualización de los períodos anteriores está condicionada a que sean pasibles de cómputo a partir del 1/1/25, esto es que se trate de saldos que no se hubieran agotado con anterioridad.

Pero además, el proyecto limita el ejercicio del derecho supuestamente ampliado, a que el contribuyente haya presentado y cumplido con la obligación del mencionado gravamen -de acuerdo con la normativa vigente- por los períodos no prescriptos iniciados hasta el 31 de diciembre de 2024, inclusive. Esto implica que si el contribuyente actualizó los quebrantos anteriores a enero de 2025 (lo que nuestro entender era legal), debiera anular dicha actualización y rectificar sus DD JJ, lo que haría renacer la obligación de pagar un impuesto, a nuestro criterio improcedente.

A esos fines, el proyecto establece una suerte de moratoria con condonación de intereses, multas e incluso de sanciones penales y amplias facilidades de pago de ese impuesto renacido.

Existe un elemento más a tener en cuenta y que corresponde resaltar y es que la condición de regularización del pasado supedita también el ejercicio del derecho a actualizar los quebrantos que se produzcan a partir de 2025, dado que se proyecta introducir al art. 93 de la LIG una disposición que establece que "A los fines de que resulte aplicable la actualización de los quebrantos, el contribuyente debe haber presentado y cumplido con la obligación del mencionado gravamen -de acuerdo con la normativa vigente- por los períodos no prescriptos iniciados hasta el 31 de diciembre de 2024, inclusive…". Esto implica que se condiciona, sin distingos, el derecho a la actualización de quebrantos, cualquiera fuera el período en que se originaran (en la medida en que no esté prescripto), a la regularización de los períodos anteriores a enero de 2025. Esta manda también es aplicable a quienes hubieran actualizado y consumido quebrantos anteriores al 1/1/25, dado que debieran anular esa actualización y de existir un saldo de quebranto remanente, entonces sí podrían actualizarlo a partir de esa fecha.

Entendemos que es de dudosa legalidad condicionar un derecho íntimamente relacionado con el principio de capacidad contributiva y el derecho de propiedad, a la conducta observada por el contribuyente en el pasado. Al respecto, la doctrina sostiene que no nos encontramos frente a una franquicia o privilegio (que normalmente puede estar condicionado) sino al ejercicio de derechos constitucionales.

Una advertencia final, este es un análisis preliminar de la letra del proyecto, que está sujeto al texto que en definitiva se apruebe (si tal cosa ocurre) y para su interpretación posterior será de utilidad analizar el debate parlamentario. Por lo tanto, resulta necesario que los contribuyentes analicen todas estas cuestiones a la hora de decidir qué temperamento adoptan con respecto a sus quebrantos.

Dr. Eliseo Devoto, abogado, Consultor jurídico de Lisicki, Litvin & Asociados.