Cómo aplicar la compensación ante responsables sustitutos

Un reciente fallo de la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación ha puesto nuevamente en escena un tema que había quedado en el olvido en medio del trajín normativo al que el mundo impositivo nos tiene acostumbrado: se trata de la posibilidad, para los entes societarios, de utilizar saldos a favor de libre disponibilidad para extinguir por compensación la obligación del régimen de responsables sustitutos del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Régimen de Responsables Sustitutos
Mediante la ley 25.585, publicada oficialmente el 15 de mayo de 2002, se impuso en cabeza de las sociedades comerciales la obligación de determinar e ingresar el Impuesto sobre los Bienes Personales que, por la participación en tales entes, corresponde a sus socios o accionistas, en tanto éstos fueran personas físicas y sucesiones indivisas del país, o bien sujetos del exterior.

De esta manera y a partir del 31 de diciembre de 2002, las sociedades aludidas adquirieron el rol fiscal de responsables sustitutos, pasando a ocupar el lugar de sujetos pasivos en la relación jurídica fisco-contribuyente y reemplazando así a los verdaderos contribuyentes del impuesto, es decir los socios o accionistas.

Expresado en otros términos, las sociedades comerciales se transformaron en los únicos obligados frente al fisco por el tributo en cuestión, no pudiendo el Organismo accionar contra los socios en virtud precisamente de la sustitución impuesta por ley.

Ello no obstante el derecho que poseen las sociedades pagadoras del impuesto para exigir el reintegro a los socios, conforme surge del tercer párrafo del artículo 25.1 de la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Factibilidad de la compensación
Un conflicto que se planteó desde la vigencia misma del régimen fue la factibilidad, para las sociedades, de utilizar saldos a favor de libre disponibilidad con el objeto de extinguir a través del instituto de la compensación, la obligación tributaria que como responsable sustituto les cabía.

Desde el punto de vista técnico, y en virtud de la sustitución fiscal que hemos mencionado, no se advertía impedimento alguno para que estos responsables cancelaran su deuda para con el fisco vía compensación.

Esto es así ya que la figura del Responsable Sustituto implica no solamente recaudar el impuesto de un tercero (en este caso el socio o accionista) sino además, adquirir el rol de único deudor del tributo. El sustituto se coloca por mandato legal en lugar del socio o accionista y asume la obligación tributaria a título propio, siendo cabal prueba de ello que el fisco sólo puede reclamar el pago y, eventualmente, ejecutar la deuda a este responsable, hallándose inhabilitado para ejercer tal acción contra el sujeto sustituido (socio).

Antecedentes normativos
La Administración fijó su postura contraria a tal compensación mediante la Nota 1452/03 (SDG LTI), emitida el 20 de mayo de 2005, considerando que en el supuesto previsto por la ley 25.585, las sociedades no reunían el carácter simultáneo de deudor y acreedor del fisco, siendo éste un requisito esencial para extinguir obligaciones por compensación.

Posteriormente, mediante la ley 25.795, publicada el 17 de noviembre de 2003, se intentó reforzar la postura fiscal al incorporar a los responsables sustitutos dentro del artículo 6º de la ley 11.683, el que enumera a los responsables por deuda ajena.

Sin embargo, y más allá de la incorporación legal, creemos que no debe confundirse al responsable por deuda ajena con el responsable sustituto, pues mientras los primeros no suponen el desplazamiento del contribuyente del gravamen, los segundos ocupan el lugar de éste.

Así, en los casos de responsabilidad por deuda ajena, el fisco conserva la potestad de reclamar su crédito tanto contra el responsable como contra el contribuyente, quién no desaparece de la relación jurídico tributaria.

Como ejemplo podemos citar el caso del agente de retención o percepción, donde ante su incumplimiento de retener o percibir, la Administración puede accionar tanto contra el agente como contra el contribuyente, en virtud de la responsabilidad solidaria que determina el artículo 8º del ordenamiento procesal tributario.

En cambio, al hallarnos frente a un responsable sustituto observamos la desaparición de la potestad fiscal para accionar contra el sujeto sustituido, quién virtualmente se esfuma de la relación fisco contribuyente, quedando el responsable como único obligado.

Es importante destacar que la sustitución implica el reemplazo del sujeto obligado al ingreso del impuesto pero no significa modificar al sujeto económicamente incidido por el peso del gravamen, que en el caso analizado continúa siendo el socio o accionista.

En síntesis, consideramos que la inclusión del responsable sustituto dentro del artículo 6º de la ley de procedimiento tributario no tiene más alcance que el de reconocer la existencia de dichos sujetos, pero que ello de ninguna manera significa equipararlos jurídicamente a los responsables por deuda ajena.

Tribunal Fiscal
La Sala B del Tribunal Fiscal entendió en la causa Cubecorp Argentina que la compensación resultaba procedente, utilizando entre otros los siguientes argumentos:

El responsable sustituto no resulta sólo un responsable por deuda ajena sino que se transforma en contribuyente del impuesto por operar el proceso de sustitución tributaria.
La sustitución tributaria que se produce en el régimen de bienes personales, tiene como consecuencia generar una sola relación jurídico-tributaria que se concreta en cabeza del responsable sustituto, lo cual trae aparejada la posibilidad que éste tiene de compensar sus saldos de impuesto.
Que la incorporación por ley 25.795 de los responsables sustitutos dentro de los responsables por deuda ajena sólo puede ser entendida en punto a la titularidad de la capacidad contributiva alcanzada, pero ello no se relaciona con el mecanismo de ingreso donde claramente existe un único sujeto obligado frente al Fisco Nacional y relacionado jurídicamente con él. En este aspecto, nada hay de deuda ajena para el responsable sustituto, sino una obligación propia y exclusiva, sin perjuicio de su derecho de accionar posteriormente contra los socios o accionistas sustituidos.

Implicancias del fallo
Habiendo analizado tanto la posición de la Administración como la postura de la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, se impone considerar qué consecuencias presenta el fallo Cubecorp Argentina S.A. en relación con el resto de los contribuyentes que decidan utilizar el mecanismo de la compensación para cancelar la obligación emergente del régimen de Bienes Personales Responsables Sustitutos.

Como punto de partida creemos conveniente aclarar que el fallo sólo resulta aplicable al caso particular que resuelve, sin perjuicio de la facultad de la AFIP para apelar el mismo ante la Cámara y, eventualmente, ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Ello significa que la sentencia recaída en esta causa no obliga a la Administración a aceptar la posición del Tribunal Fiscal en relación al resto de los contribuyentes, pudiendo mantener el Organismo su criterio contrario a la procedencia de la compensación.

Mas allá de esta apreciación, la aparición del fallo opera como un antecedente favorable para aquellos contribuyentes que decidan de aquí en más realizar la compensación en cuestión, sabiendo que aún cuando la AFIP no convalide este mecanismo, existen chances de obtener un resultado favorable en sede del Tribunal Fiscal.

Por supuesto, la aparición de nuevos pronunciamientos, tanto en sede del Tribunal como de instancias superiores, colaborarán a brindar una mayor certeza respecto a la procedencia o improcedencia de la compensación.

Por el momento la Sala B ha dado el primer paso y creemos que el mismo ha sido en la dirección correcta.

Alberto P. Coto
miembro del Estudio Diez