Te dan el beneficio, pero sin hacer clic: la Corte contra la dictadura del aplicativo
En el universo tributario argentino existen situaciones en las que cumplir con la ley no alcanza. También hay que cumplir con la reglamentación
En el maravilloso universo tributario argentino existen situaciones en las que cumplir con la ley no alcanza. También hay que cumplir con la reglamentación, completar el formulario, seleccionar la opción correcta, confirmar la selección y, fundamentalmente, confiar en que el aplicativo haya comprendido nuestras intenciones.
Porque una cosa es tener derecho a un beneficio fiscal y otra, aparentemente mucho más compleja, es convencer al sistema informático de que uno lo tiene.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación acaba de recordarnos, en el fallo Gasoducto Gasandes S.A. algo que debería resultar bastante elemental en un Estado de Derecho: los derechos nacen de la ley y no de los aplicativos de la Administración Tributaria.
Y aunque parezca una obviedad, hicieron falta casi diez años, dos instancias judiciales y un recurso extraordinario para llegar a esa conclusión.
El contribuyente cumplidor que no cumplió con el aplicativo
La controversia tuvo origen en los beneficios para contribuyentes cumplidores establecidos por la Ley 27.260.
Gasoducto Gasandes S.A. presentó, el 21 de octubre de 2016, la declaración jurada de confirmación de datos contemplada en el artículo 85 de aquella norma.
Ese artículo contenía una disposición bastante precisa: quienes presentaran dicha declaración jurada gozarían de determinados beneficios, incluidos expresamente aquellos previstos para los contribuyentes cumplidores en el Título III del Libro II.
Hasta ahí, todo parecía razonablemente sencillo.
Sin embargo, cuando la empresa solicitó el reconocimiento de la exención del impuesto sobre los bienes personales, en carácter de responsable sustituto, correspondiente al período fiscal 2016, se encontró con un inconveniente.
No había realizado la adhesión específica mediante la opción informática denominada "Ley 27.260 - Beneficio contribuyentes cumplidores" antes del 31 de marzo de 2017.
La AFIP rechazó la solicitud.
El contribuyente sostuvo que había cumplido oportunamente con el artículo 85 y que la propia ley le reconocía, como consecuencia de esa presentación, el derecho a los beneficios del artículo 63.
La Administración entendió que faltaba otro trámite.
Y así comenzó una controversia que, simplificando bastante, podría resumirse en una pregunta:
Qué vale más: ¿lo que dice la ley o lo que exige una pantalla de la AFIP?
Dos instancias judiciales y una considerable fe en los formularios
El juzgado de primera instancia rechazó la demanda y la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó esa decisión.
La Cámara entendió que los artículos 63 y 85 regulaban cuestiones vinculadas, pero diferentes, y que el contribuyente debía cumplir con los procedimientos establecidos reglamentariamente para acceder a cada beneficio.
La falta de adhesión en término fue atribuida a la negligencia de la empresa.
En otras palabras, podía haber cumplido con la ley, pero no había completado todas las estaciones del recorrido administrativo.
Una interpretación que parecía convertir al aplicativo en una suerte de legislador complementario, con facultades para decidir cuándo un derecho legalmente reconocido podía desaparecer.
La Corte Suprema, afortunadamente, tenía otra interpretación.
La importancia jurídica de un "asimismo"
El núcleo de la sentencia aparece en los considerandos 8° y 9°.
La Corte parte de la interpretación literal del segundo párrafo del artículo 85 de la Ley 27.260, que establece que quienes presenten la declaración jurada de confirmación de datos gozarán de los beneficios allí contemplados y agrega:
"Asimismo, gozarán de los beneficios previstos en el Título III del libro II de esta norma".
El Tribunal se detiene particularmente en el adverbio "asimismo".
Sí. Un adverbio.
Después de tantos años de discusiones tributarias sobre capacidad contributiva, razonabilidad, sustancia económica y principios constitucionales, esta vez el protagonista resultó ser una palabra de ocho letras.
Pero el razonamiento es jurídicamente relevante.
La ley había dispuesto expresamente que la presentación de la declaración jurada producía determinadas consecuencias jurídicas, entre ellas el acceso a los beneficios de contribuyentes cumplidores.
Por lo tanto, la reglamentación no podía agregar una condición cuyo incumplimiento provocara la pérdida definitiva de ese derecho.
Lo que el legislador había concedido no podía ser retirado por la interpretación de una resolución general.
Y mucho menos por la falta de utilización de una opción informática.
Una cosa es adquirir el derecho y otra es individualizarlo
Aquí aparece, a nuestro entender, el aporte doctrinario más importante del precedente.
La Corte distingue entre la adquisición del derecho al beneficio y el cumplimiento de los procedimientos administrativos necesarios para identificar cuál corresponde aplicar.
La presentación oportuna de la declaración jurada prevista en el artículo 85 había producido la adquisición del derecho a los beneficios contemplados legalmente.
La adhesión mediante el aplicativo específico, en cambio, tenía una finalidad instrumental: permitir que la Administración identificara el beneficio concreto correspondiente a la situación tributaria del contribuyente.
Por eso, la omisión de ese trámite podía provocar una indisponibilidad momentánea del beneficio, pero no su extinción.
La diferencia no es menor.
La empresa había solicitado posteriormente, mediante multinota del 20 de julio de 2017, la exención específica que pretendía utilizar.
Para la Corte, esa solicitud permitía individualizar un beneficio cuyo derecho ya había sido adquirido con anterioridad.
El formulario podía servir para ejercer el derecho. No podía convertirse, por decisión reglamentaria, en la fuente exclusiva de su existencia.
Dicho de otro modo, el aplicativo podía organizar el procedimiento, pero no modificar la ley.
Una limitación razonable, aunque posiblemente decepcionante para quienes consideran que toda resolución general constituye una fuente autónoma e inagotable de obligaciones.
La legalidad tributaria también rige cuando se reglamentan beneficios
El considerando 9° contiene una afirmación que merece especial atención.
La Corte sostiene que admitir la interpretación fiscal significaría convalidar el establecimiento por vía reglamentaria de una exigencia formal y una sanción asociada a su incumplimiento, no previstas en la ley.
No se trata simplemente de una crítica al rigorismo formal.
Se trata de una cuestión de legalidad tributaria y jerarquía normativa.
La Administración tiene facultades para reglamentar procedimientos, establecer mecanismos de control, exigir información y verificar el cumplimiento de los requisitos legales.
Lo que no puede hacer es incorporar, mediante la interpretación de esas disposiciones reglamentarias, nuevas condiciones sustanciales de procedencia o consecuencias extintivas que el legislador no estableció.
La distinción adquiere particular relevancia en materia de beneficios tributarios.
Sabemos que las exenciones y los tratamientos fiscales favorables deben examinarse de acuerdo con los presupuestos fijados legalmente.
Pero de allí no se sigue que la Administración pueda restringirlos mediante requisitos adicionales que alteren su contenido.
La interpretación de los beneficios fiscales no habilita a reemplazar la voluntad legislativa por preferencias administrativas.
Y, por supuesto, tampoco convierte cada incumplimiento instrumental en una causal autónoma de caducidad.
Significa esto que los contribuyentes ¿pueden olvidarse de los trámites?
No. Y conviene aclararlo antes de que alguien decida invocar este precedente para justificar cualquier presentación omitida desde la creación de la DGI.
La Corte no afirmó que los procedimientos reglamentarios fueran optativos.
Tampoco sostuvo que los contribuyentes pudieran acceder a beneficios sin reunir los requisitos sustanciales establecidos por la legislación.
Su decisión es bastante más precisa.
Cuando la ley atribuye expresamente la adquisición de un derecho al cumplimiento de determinada condición, la reglamentación no puede convertir una formalidad adicional en causal de pérdida de ese derecho si la ley no contempla semejante consecuencia.
Ello no impide que otros regímenes establezcan legalmente adhesiones constitutivas, plazos de caducidad o condiciones especiales.
Cada supuesto deberá examinarse atendiendo a su propia estructura normativa.
Tampoco desaparecen las facultades de fiscalización de la Administración.
El Fisco conserva plenamente sus potestades para verificar que el contribuyente reúna los presupuestos materiales exigidos para acceder al beneficio.
Lo que no puede hacer es sustituir esa verificación por una consecuencia jurídica que la ley no autorizó.
Un precedente que excede al contribuyente cumplidor
Aunque la controversia se originó en la Ley 27.260, el razonamiento de la Corte plantea interrogantes relevantes para múltiples institutos tributarios.
Pensemos en los regímenes promocionales, los tratamientos fiscales diferenciales, las exenciones sujetas a registración y los beneficios cuya utilización depende de determinadas funcionalidades informáticas.
En todos estos supuestos aparece una pregunta que merece ser respondida antes de rechazar una solicitud:
¿El trámite omitido constituye un requisito legal para el nacimiento del derecho o es simplemente un mecanismo reglamentario para su ejercicio y control?
La respuesta resulta decisiva.
Si se trata de una condición sustancial establecida por la ley, su incumplimiento puede determinar la improcedencia del beneficio.
Si, por el contrario, el derecho ya se adquirió conforme a las exigencias legales y el trámite omitido solamente permite individualizarlo o hacerlo operativo, la pérdida definitiva del beneficio requiere una justificación normativa que no puede presumirse.
Por supuesto, esta es una posible proyección doctrinaria de *Gasandes*, no una solución automática para cualquier régimen tributario.
Pero el criterio interpretativo queda planteado.
La Corte no declaró la guerra a los aplicativos
Existe otro aspecto que merece destacarse.
La sentencia no declara la invalidez general de la RG 3919.
Por el contrario, interpreta su artículo 38, inciso d), de manera compatible con el principio de legalidad.
Reconoce que la exigencia de utilizar el aplicativo puede tener una función administrativa legítima, consistente en identificar el beneficio concreto que corresponde al contribuyente.
Lo que rechaza es atribuirle un efecto extintivo no previsto por el legislador.
Se trata de una solución equilibrada.
La Administración puede organizar la gestión tributaria mediante herramientas informáticas, pero no convertir las exigencias operativas de esas herramientas en requisitos legales autónomos.
La digitalización de los procedimientos puede mejorar la eficiencia administrativa.
Lo que no puede hacer es modificar, silenciosamente, la jerarquía de las fuentes del derecho.
Reflexiones finales: cuando el derecho depende de un botón
La Corte hizo lugar a la queja, declaró procedente el recurso extraordinario, revocó la sentencia apelada e impuso las costas, remitiendo las actuaciones para el dictado de un nuevo pronunciamiento.
No reconoció directamente mediante su parte dispositiva la exención solicitada, pero dejó resuelta la cuestión jurídica central: la presentación en término del artículo 85 había determinado la adquisición de los beneficios legalmente previstos.
Más allá de la solución particular, el fallo ofrece una oportunidad para reflexionar sobre una tendencia cada vez más presente en la administración tributaria: la progresiva identificación entre cumplimiento normativo y cumplimiento informático.
La tecnología permite simplificar procedimientos, automatizar controles y mejorar la gestión.
Pero también puede generar la ilusión de que aquello que no se encuentra correctamente registrado en un sistema sencillamente no existe.
Y esa ilusión resulta particularmente problemática cuando afecta derechos reconocidos por normas de superior jerarquía.
Porque los aplicativos no legislan.
Las resoluciones generales tampoco pueden modificar el contenido sustancial de las leyes.
Y la falta de un clic no necesariamente constituye una causal de pérdida de derechos.
La enseñanza del fallo podría resumirse de manera bastante sencilla: la Administración está facultada para reglamentar la forma de ejercer los derechos, pero no para extinguirlos mediante requisitos que el legislador no estableció.
Al final, después de casi una década de litigio, la Corte nos recordó algo que debería enseñarse antes de aprender a completar la primera declaración jurada:
En materia tributaria, la ley sigue estando por encima del aplicativo.
Aunque a veces haya que llegar hasta la Corte Suprema para que el sistema lo reconozca.
Porque una cosa es cumplir con las obligaciones tributarias y otra muy distinta es aprobar el examen de comprensión lectora del aplicativo de ARCA.