Cómo juegan las compras a monotributistas en Ganancias

La Ley de Ganancias establece -en sus arts. 17 y 23- las pautas a considerar para determinar qué conceptos corresponde deducir para llegar a la ganancia neta sujeta a impuesto.

Por ello, podrí­amos en principio sentirnos tentados a pensar que la ley del Impuesto a las Ganancias es autosuficiente en cuanto a definir los gastos y/o deducciones que han de ser considerados a la hora de determinar el impuesto. Sin embargo, esta regla no se cumple para el caso de operaciones realizadas con monotributistas.

Limitación al cómputo de Compras y Gastos
Para el caso de las operaciones realizadas con monotributistas, no solo se deberá verificar que se cumplan con las limitaciones que impone la propia ley del tributo -cuya liquidación se está practicando- sino que también debe estarse a lo dispuesto por la ley del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes y del Decreto que la reglamenta.

En el art. 39 del decreto reglamentario de la ley de "Monotributo" se limitó el cómputo de las operaciones realizadas con monotributistas, fijándose como porcentajes topes para computar en el Impuesto a las Ganancias:

• El 2% respecto de un mismo proveedor y
• el 8% respecto del conjunto de proveedores, no pudiendo el remanente imputarse a los perí­odos siguientes.

En cuanto a estos porcentajes no se ha podido dilucidar cuál ha sido el fundamento técnico observado a efectos de su determinación. Sin embargo, en lo que respecta al motivo de la imposición de dicha limitación, podemos decir que apunta claramente a evitar maniobras evasivas en el Impuesto a las Ganancias, tratándose en tal sentido de poner algún lí­mite a la proliferación de las llamadas "facturas apócrifas".

Recurrencia, una excepción a la regla
Existe una excepción a la limitación citada precedentemente. Estará dada para el caso de que se trate de operaciones realizadas en forma recurrente con un mismo proveedor.

Es decir, previo a aplicar la limitación del 2% y del 8% se deberán separar las operaciones recurrentes realizadas con sujetos adheridos al monotributo ya que las mismas podrán ser deducidas í­ntegramente.

La Resolución General (AFIP) 2150, define en su artí­culo 36 el concepto de "recurrencia" especificando que se trata de las operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a: 

• 23: de tratarse de compras o
• 9: de tratarse de locaciones o prestaciones.

Podemos ver que se otorga preferencia para la deducción a las operaciones que sean realizadas en forma reiterada y en un mismo ejercicio fiscal con un mismo proveedor, persiguiendo también este mecanismo el objetivo de evitar maniobras evasivas del impuesto.

Otra cuestión a considerar es la de cómo contar el total de operaciones realizadas. Este interrogante ya fue respondido en el fallo Golba Construcciones S.A. del 7/6/06, donde la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación expresó que "En este sentido, este Tribunal estima que el Régimen del Monotributo ní­tidamente -por sus fines y objetivos- conceptúa a la "operación" teniendo en cuenta las ventas, obras y locaciones o prestaciones de servicios a los cuales se obligan los monotributistas, atendiendo a la obtención final de la cosa, obra o servicio que se persiga a través de su contratación, y no a las actividades que en pos de dicho objeto final aquélla se compone".

Conforme lo expuesto, resulta que la cantidad de operaciones realizadas no debe necesariamente coincidir con el número de facturas emitidas por el proveedor en cuestión, debiendo tenerse en cuenta para el caso de compra de bienes el momento de cada entrega y cuando se trate de servicios, resultan cuestiones a tener en cuenta la forma en que habitualmente el proveedor ofrece y presta el sistema.

En cuanto al ejercicio fiscal a considerar a efectos de determinar qué operaciones revisten el carácter de recurrentes, debe estarse al periodo fiscal que se esté liquidando (art. 36 de la RG 2150/2006 AFIP).

A los fines de considerar la cantidad de operaciones para determinar la recurrencia, se computarán todas las operaciones que se hubieren efectuado en el periodo con el proveedor que se esté analizando, debiendo incluirse también aquellas en las que dicho proveedor hubiere adoptado la calidad de responsable inscripto.

El concepto de operación recurrente no resulta aplicable cuando el sujeto proveedor se encuentre inscripto en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes Eventuales, los cuales se encuentran alcanzadas por los lí­mites fijados del 8% y 2%.

Bienes de Uso
Para el caso de las compras de bienes de uso efectuadas a monotributistas que no operen en forma recurrente, la pregunta a responder serí­a ¿qué monto debe considerarse a efectos de calcular los topes mencionados?, ¿el total del valor de adquisición del bien o la amortización del perí­odo?.

Si bien la alternativa de utilizar para la base de cálculo el valor de la amortización del periodo resulta razonable, ello se contrapone a lo que surge del texto de la norma, por lo que debe considerarse el monto total de ingreso al activo del bien de uso adquirido a efectos de aplicar los topes previstos.


Monotributo vs. Principio de Igualdad
Las limitaciones mencionadas precedentemente generan distorsiones, poniendo en una situación de desventaja a aquellos proveedores que adopten la calidad de monotributistas respecto de aquellos que opten por permanecer como responsables inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado, ya que obviamente los adquirentes de bienes o servicios preferirán realizar operaciones con aquellos proveedores sobre los cuales puedan deducir í­ntegramente el gasto.

Por otra parte el concepto de recurrencia favorece por un lado la permanencia como proveedores de algunos contribuyentes y dificulta el ingreso de aquellos nuevos proveedores monotributistas que intenten ofrecer sus servicios.

Esta serie de diferenciaciones pone en juego el principio de igualdad consagrado en el art. 16 de nuestra constitución, debiendo cualquier norma que contradiga este principio ser tachada de inconstitucional, vedándose en consecuencia su aplicación.

Sin embargo, esta igualdad postulada por la Constitución Nacional como base de la tributación, no se contrapone a la formación de categorí­as sujetas a tributaciones diversas, siempre que en su conformación haya sido efectuada sobre bases razonables y no distinciones arbitrarias.

Por otra parte, cabe señalar que en virtud a lo establecido por el artí­culo 75, inciso 18) de la Constitución Nacional, El Congreso está facultado para eximir de impuestos, tasas y contribuciones nacionales, provinciales y municipales a aquellas empresas o actividades a las cuales decida beneficiar mediante el otorgamiento de concesiones temporales de privilegios.

Por lo expuesto es que al no obedecer la limitación bajo análisis a algún criterio razonable ni estar justificada su aplicación en lo establecido por el art. 75 de la Constitución Nacional resulta violatoria del principio de igualdad, siendo por lo tanto inconstitucional.

Las limitaciones que se imponen en la ley del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes respecto del cómputo como deducción en el Impuesto a las Ganancias de las locaciones de servicios y compras realizadas con los sujetos adheridos a dicho régimen resultan violatorias del principio de igualdad atento establecer diferencias que ponen en desventaja competitiva a algunos sujetos respecto de otros.

En otro orden, y más allá de la inconstitucionalidad de la que pudiera adolecer la norma, cabe señalar que el hecho de establecer normas externas al propio impuesto que se liquida (Impuesto a las Ganancias), solo aporta confusión y dificultad para su cálculo.

Es decir, si bien se puede entender que el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes es una norma complementaria del Impuesto a las Ganancias, este autor entiende que por cuestiones de prolijidad las limitaciones establecidas por el art. 30 analizado debieron haber sido incluidas dentro de la propia ley del Impuesto a las Ganancias.

José Antonio Rodriguez

Especialista de

Errepar