Responsables sustitutos: compensación con saldos a favor

Mediante el dictamen de fecha 25 de julio de 2025, la Dirección Nacional de Impuestos, dependiente del Ministerio de Economía, se pronunció sobre un tema largamente debatido: la procedencia de compensar deudas en carácter de responsable sustituto con saldos a favor de libre disponibilidad.

La cuestión cobra especial relevancia en el Impuesto sobre los Bienes Personales —Acciones y Participaciones Societarias—, por el cual las sociedades locales son responsables de liquidar e ingresar el gravamen en sustitución de sus accionistas.

La controversia ha tenido múltiples capítulos a lo largo de las últimas dos décadas, todos con un mismo denominador común: la pretensión del Fisco de vedar a los responsables sustitutos la compensación de deudas en tal carácter, con sus saldos a favor.

Recordemos que la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario es clara cuando establece que la AFIP (hoy ARCA) podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente con saldos deudores de impuestos, haciendo extensible la facultad a los responsables por deuda ajena (entre ellos, los responsables sustitutos) "conforme los requisitos y condiciones que determine el Organismo".

En ese marco, la sustancia del debate en un principio giró en torno de si verificaba la identidad de sujetos exigida por la norma reglamentaria para la procedencia de la compensación.

La controversia había sido zanjada en la causa "Rectificaciones Rivadavia S.A. C/ AFIP s/ordinario" (CSJN, 12 de julio de 2011), en la cual el Máximo Tribunal, haciendo suyo el dictamen de la entonces Procuradora Fiscal Dra. Laura Monti, sostuvo que por la forma como el legislador ha redactado el artículo sin número a continuación del art. 25 de la Ley del Impuesto sobre los bienes personales, las sociedades son las únicas que quedan obligadas frente al Fisco por el tributo que correspondería a sus accionistas. De ello se desprende la identidad de sujetos tributarios exigida por la reglamentación vigente en ese entonces para que resulte admisible la compensación, en cuanto el titular pasivo de la deuda impositiva sea, simultáneamente, el titular activo de un crédito contra el Fisco, independientemente de que un caso lo sea como "responsable" y en el otro como "contribuyente".

Al Fisco le tomó menos de dos meses modificar la reglamentación para hacer frente al citado precedente.

Lo hizo mediante la publicación de la Resolución General N.º 3.175, publicada el 2 de septiembre de 2011, en cuyos considerandos reconoce que "atento a las conclusiones arribadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo "Rectificaciones Rivadavia S.A. c/ A.F.I.P. s/ordinario", corresponde precisar el alcance del instituto de la compensación previsto en la mencionada norma". Sin embargo, contrariamente a ello, en su artículo 1° vedó de forma expresa la posibilidad de compensar sus saldos a favor propios a los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos a que se refiere el artículo 6 de la Ley 11.683.

Lejos de dirimirse el conflicto tras la prohibición, este volvió a tornarse controvertido, dando lugar a numerosos antecedentes de las distintas salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en el sentido de autorizar la posibilidad de llevar a cabo la compensación.

Cabe mencionar que con posterioridad, el 13 de octubre de 2020, la Procuradora Fiscal en las causas Cresud e IRSA ratificó la inconstitucionalidad que le endilga la Cámara a la Resolución General N.º 3.175. Dichos pronunciamientos sostienen que la administración tributaria se ha excedido indebidamente en el ejercicio de su potestad de reglamentación, por cuanto el legislador ha autorizado a extender a los responsables enumerados en el artículo 6º la posibilidad de compensar sus saldos "conforme los requisitos y condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos", no obstante, el órgano ha fijado una prohibición en relación con esos sujetos.

Alineándose con dichos antecedentes, la Dirección Nacional de Impuestos concluyó que, si un contribuyente determina un saldo a ingresar al Fisco por su obligación como responsable sustituto y a su vez posee saldos a su favor de libre disponibilidad, queda verificada la identidad requerida por la norma —simultaneidad de deudor y acreedor en el mismo sujeto—, de modo que adquiere el derecho a que la compensación se haga efectiva, en la medida que el Organismo Recaudador constate la acreditación de aspectos tales como la liquidez y la exigibilidad de las deudas. 

Como conclusión, celebramos este nuevo pronunciamiento, y quedamos a la espera de que la Agencia de Recaudación y Control Aduanero (ARCA) implemente las modificaciones pertinentes a la normativa reglamentaria, así como adecúe el "Sistema de Cuentas Tributarias", de modo que los contribuyentes que posean deudas en su carácter de responsables sustitutos puedan ejercer el derecho —ahora ratificado por el propio Ministerio de Economía— de compensar con los saldos de libre disponibilidad eventualmente posean.