Las empresas concesionarias de las rutas que integran cada uno de los corredores viales del país, cuya actividad principal es el mantenimiento y conservación de los mismos, pueden ser sancionadas con multas que aplica el Órgano de Control de Concesiones Viales (OCCOVI), ante faltas de cumplimiento de tareas de conservación y mantenimiento asumidas en los contratos de concesión respectivos (v.gr. luminarias sin funcionar, peladuras o deterioros en tramos de la autovía, etc.). 

Dichas multas son pecuniarias, se notifican al concesionario sancionado y se lo intima a realizar el depósito respectivo en la cuenta bancaria de la Dirección Nacional de Vialidad. No obstante, existe la posibilidad de recurrir dicho acto sancionatorio, mediante la interposición de los recursos previstos en la Ley 19.549 de Procedimientos Administrativos.

A continuación, intentaremos precisar si tales multas, una vez firmes, pueden ser deducidas impositivamente por el concesionario en su liquidación del impuesto a las ganancias.

En primer lugar, cabe recordar que la ley del gravamen establece para las empresas una definición amplia de ganancias a través de la “teoría del balance”: todo está gravado.

Por otro lado, el principio general para las deducciones se encuentra consagrado en el art. 80 de la misma, siendo que “Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina” (el subrayado es propio). 

Ha dicho la Corte que el principio general de la materia debatida consiste en la facultad del contribuyente de deducir la totalidad de los gastos que ha efectuado para obtener, mantener y conservar sus ganancias gravadas, y que las restricciones a esta regla general deben estar “expresamente” legisladas (“Pan American Energy LLC Sucursal Argentina”, CSJN, del 26/8/2014).

Las “deducciones no admitidas” se encuentran expresamente contempladas en el artículo 88 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG), en donde no se mencionan multas de ningún tipo. Es en el Decreto Reglamentario donde se señala que “…los contribuyentes no podrán deducir del conjunto de entradas las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas (...) derivados de obligaciones fiscales…” (el subrayado es propio).

En esa inteligencia, si las multas que no pueden deducirse frente al impuesto a las ganancias son las que derivan de obligaciones fiscales, las que tengan distinto origen –tal como serían las multas bajo análisis– quedan fuera de esta restricción. Las multas del OCCOVI resultan por incumplimientos al contrato de concesión, cuyos términos se rigen por el derecho administrativo –Ley 19.549– y no tienen relación alguna con obligaciones fiscales. 

Cabe advertir que, hasta el momento, el Fisco Nacional ha tenido un entendimiento diametralmente opuesto. En el Dictamen 17/2004 (DAL), referido al análisis de multas de aplicadas en el ámbito de los contratos de concesión con el Estado Nacional, no logró advertir “…cuál es el nexo que eventualmente vincularía a la multa abonada por incumplimiento del contrato de concesión con el concepto de gasto para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada…”. 

En sentido similar, en el Dictamen 70/2007 (DAT) pone de manifiesto que la AFIP no halló cuál sería el nexo entre la sanción abonada y la obtención de beneficios sujetos al gravamen. Más aún, el Fisco Nacional ha intentado tergiversar la filosofía del gravamen, sosteniendo que las multas no son gastos “indispensables” –cuando la ley dice “necesarios”– para la obtención de ganancias gravadas. Obsérvese que este criterio es restrictivo en extremo, sin sustento legal alguno, existiendo un claro sobrepaso al texto legal. 

No es en vano recordar que el principio de legalidad obliga al intérprete a un estricto apego a la letra de la norma a aplicar. Aquí debe recordarse que la primera fuente de interpretación de la leyes es su letra y las palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido, asumiendo que los términos empleados no son superfluos, sino que han sido utilizados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (CSJN, Fallos: 200:176; 307:928, entre otros). Necesario no es indispensable

Resulta destacable que, ante la discusión por la deducción de otro tipo de gastos cuya “necesidad” era cuestionada por el Fisco Nacional, la Justicia ha expresado un criterio sumamente sensato y respetuoso de la capacidad contributiva alcanzada por la LIG: “…es deseable que se puedan deducir todos los gastos inherentes a la actividad que la produce, debiendo tomarse dicho término en su sentido más lato, con la sola restricción de que pueda demostrarse una relación de causalidad, aunque sea indirecta entre el gasto y la actividad destinada a obtener la renta”. Con apoyo en doctrina contemporánea, ha concluido que el criterio de causalidad a emplear debe ser amplio: gastos necesarios no es sinónimo de gastos imprescindibles.

En lo que respecta a las multas que nos ocupan, la relación entre la sanción pecuniaria y la actividad generadora (y gravada) es obvia y lineal: es haber realizado la actividad de mantenimiento del corredor vial de una forma determinada lo que resulta sancionado. El Fisco Nacional apoya sus dictámenes en sentencias del Tribunal Fiscal que resultan de incumplimientos cambiarios (normas del BCRA), situación que no tiene una relación tan directa con la actividad gravada como la que aquí se observa; por ello entendemos que su invocación es inconducente.

En línea con nuestra posición está la sentencia en autos “Renault Argentina S.A.” (TFN, sala C, del 03/10/2005), resolviendo que la no deducibilidad prevista en el decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias es de aplicación exclusiva a las multas de naturaleza tributaria. Llamativamente, en el dictamen del año 2007, el Fisco Nacional omitió toda mención a esta doctrina.

A su vez, resulta ajeno a toda lógica que el Fisco invoque una “falta de necesidad” para deducir estas multas cuando las mismas, en el caso de no ser abonadas, pueden ocasionar sanciones aún más graves (embargos de cuentas bancarias, inhabilitaciones, etc.). 

Ha dicho la Cámara que, cuando los gastos hayan sido realizados con el propósito de mantener y conservar la fuente u obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, y en tanto no se verifique alguno de los casos no admitidos por el art. 88, la deducción de tales gastos es procedente en todas las categorías por responder a la idiosincrasia del impuesto a la renta neta, sin que el organismo recaudador se encuentre autorizado a trabar el cómputo so pretexto de no compartir el criterio de necesariedad o de pertinencia del gasto, asignado por el contribuyente (“Gelblung Samuel”, 12/02/2012). 

Debe tenerse presente que el propósito del Decreto Reglamentario, al impugnar la deducción de multas fiscales, ha sido evitar que un sujeto se beneficie en el impuesto a las ganancias a partir del perjuicio causado a la Hacienda Pública, lo cual es muy diferente a las multas que resultan por la forma en que se ha desarrollado un compromiso contractual, como es una licitación. 

Para concluir, entendemos que existen argumentos sólidos para considerar deducibles las multas que se imponen a los concesionarios de corredores viales por el OCCOVI, por no revestir carácter fiscal y por estar íntimamente relacionadas con la actividad gravada. Ante ello, el Fisco Nacional debería rever su criterio, máxime que las obras vinculadas con la infraestructura para el transporte automotor están tomando nuevo auge a partir de los contratos de participación público-privada (“PPP”).