GANANCIAS. DEDUCCIONES. DEUDORES INCOBRABLES. íNDICES DE INCOBRABILIDAD. CRí‰DITOS CON GARANTíA HIPOTECARIA O PRENDARIA

En efecto, los í­ndices de incobrabilidad aludidos en el artí­culo 136 del decreto reglamentario no excluyen la posibilidad de que alguno de los créditos castigados se recupere con posterioridad, como lo prueba el párrafo 3 "in fine" del artí­culo 134 del mismo texto reglamentario, al mandar el reintegro al balance impositivo de aquéllos.

En consecuencia, el hecho de que los créditos se encuentren garantizados no impide que se los castigue si se da a su respecto alguno de los í­ndices de incobrabilidad previstos, respetando el orden cronológico y dentro de él el í­ndice de partida adoptado como método para aquel efecto por el responsable.

Antecedentes en el mismo sentido: Banco Real SA - TFN - SALA B - 16/7/1999, confirmado por la CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 26/11/2002

BANCO DE VALORES SA - TRIB. FISCAL NAC. - SALA A - 26/05/2004

Buenos Aires, 26 de mayo de 2004

AUTOS Y VISTOS:

El expte. 18.117-I, caratulado: "Banco de Valores SA, y su acumulado 18.118-I de igual carátula s/apelación", y

RESULTANDO:

I. Que a fs. 109/114, 141/150, 245/250 vta. y 341/346 vta. la actora interpone sendos recursos de apelación contra cuatro resoluciones, dos de fecha 15 de noviembre de 1999 y las otras dos de fecha 15 de diciembre de 2000 de la AFIP -DGI-, en virtud de las cuales se determina de oficio un quebranto impositivo por el impuesto a las ganancias, perí­odos fiscales 1993, 3/1994, 3/1995, 12/1995, 12/1996, 12/1997, 12/1998 y 12/1999 y asimismo se determina su obligación tributaria frente al impuesto a los activos por los perí­odos fiscales 1993, 3/1994 y 3/1995 con más intereses resarcitorios y se le aplica la multa prevista en el artí­culo 45 de la ley 11683.

La apelante sostiene que a pesar del carácter meramente enunciativo de los í­ndices contenidos en el artí­culo 42 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el organismo fiscal ha sido restrictivo respecto a la aplicación de tales í­ndices al pretender asignarles el carácter de definición taxativa.

Expresa que la jurisprudencia ha admitido otros í­ndices en la medida que los mismos exterioricen adecuadamente la incobrabilidad del crédito. Añade que el Fisco ha terminado por admitir la utilización de otros í­ndices distintos a los enumerados con la condición de que los mismos sean debidamente probados.

Afirma que el artí­culo 140 del decreto reglamentario admite implí­citamente la posibilidad de deducir créditos que no sean incobrables al admitir el reintegro al balance impositivo como utilidad de las sumas recuperadas por créditos previamente castigados. Alega que es necesario que se cumplan algunos requisitos a los fines del castigo del crédito y a continuación los enumera.

Expresa que el defecto incurrido por la inspección actuante deriva en la inobservancia puntual de las caracterí­sticas especí­ficas de cada uno de los préstamos que fueron castigados en el Ejercicio 1993.

Luego realiza un análisis en relación a los créditos deducidos en el ejercicio distinguidos por el ente recaudador en: a) préstamos castigados cuyo í­ndice de incobrabilidad, si bien verificado habrí­a ocurrido en ejercicios posteriores y b) créditos cuya deducción fue impugnada por contar el banco con algún tipo de garantí­a adicional (personal o real).

Por último y en cuanto a la sanción impuesta, sostiene que en el hipotético caso de que este Tribunal decida confirmar el ajuste, se habrí­a configurado un supuesto de error excusable dado la numerosa jurisprudencia y disposiciones que existen al respecto.

Ofrece prueba, cita jurisprudencia y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 123/128 vta., 163/168, 260/269 vta. y 354/363 vta. contesta el Fisco Nacional, quien por las razones de hecho y derecho que expone, solicita se confirmen las resoluciones apeladas. Hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 198/198 vta. la actora manifiesta su desistimiento en forma parcial de la acción y del derecho con relación a la impugnación del quebranto por un importe de $ 3.551.596. Al respecto, acompaña copia de la declaración jurada rectificativa presentada con fecha 11/7/2000. Expresa que si bien el ajuste señalado no encuadra dentro de los alcances del régimen de consolidación de deudas tributarias y de exención de intereses previstos en los arts. 1 y 2 del decreto 93/2000, entiende que su caso es igualmente aplicable a las disposiciones de dicha norma ya que la rectificativa fue presentada dentro del plazo establecido (conf. artí­culo 2, resolución general 793/2000) por lo que -dice- no serí­a justo excluirla de los beneficios que con carácter general se otorgaron a quienes determinaron y regularizaron deuda fiscal impaga.

A fs. 388/389 contesta el traslado del desistimiento la representante fiscal, quien manifiesta su conformidad, salvo en lo atinente a la aplicación del decreto 93/2000 toda vez que entiende que no cumple los requisitos allí­ exigidos y por cuanto no ha fundado debidamente ni ofrecido prueba para que las costas se fijen en el orden causado.

IV. Que a fs. 170 luce la sentencia de esta Sala en virtud de la cual se resuelve acumular a la causa de referencia la que lleva el número 18.118-I y a fs. 367/367 vta. obra la sentencia que dispone la acumulación de las causas 19.261-I y 19.262-I. A fs. 393 se abre la causa a prueba y a fs. 414 se clausura el perí­odo probatorio. A fs. 420 se elevan los autos a consideración de la Sala A y se ponen los autos para alegar a fs. 423, haciendo uso de su derecho la actora a fs. 426/427 vta. y el Fisco Nacional a fs. 428/429 vta.A fs. 431 se ponen los autos para dictar sentencia.

Y CONSIDERANDO:

I. Que por una cuestión de lógica precedencia corresponde expedirse en primer lugar acerca del desistimiento parcial formulado por la actora.Al ser ello así­ y de conformidad con lo dispuesto por el artí­culo 164 de la ley 11683 (t.o. en 1998 y sus modif.) debe tenerse a la actora por desistida parcialmente de la acción y del derecho de relación a la impugnación del quebranto por un importe de $ 3.551.596.

De igual modo y en virtud de lo manifestado por la recurrente en oportunidad de efectuar su alegato (ver fs. 426/427 vta.), corresponde tenerla por desistida parcialmente respecto del impuesto sobre los activos, por el Ejercicio 1993, por el importe de $ 14.160,05.

II. Que en cuanto a lo alegado por la actora respecto a la aplicación de los beneficios del decreto 93/2000, cabe señalar que no le asiste razón atento no haber dado cumplimiento con los requisitos exigidos por dicho decreto ni con los exigidos con la resolución general 793/2000.

En consecuencia, corresponde tener a la actora por desistida parcialmente de la acción y del derecho en relación a los conceptos e importes anteriormente señalados. Con costas.

III. Que corresponde resolver ahora el fondo de la controversia la que -en lo que hace al impuesto a las ganancias- ha quedado circunscripta a la impugnación del quebranto declarado, por la impugnación relativa a los siguientes deudores, que no integran el desistimiento formulado por la actora: a) Di Marzo, b) Ofimática, c) Top Toys y a la impugnación de créditos castigados que tení­an garantí­a.

Previo a expedirse sobre la materia litigiosa de autos, conviene describir la normativa aplicable.

Al respecto, el artí­culo 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias dispone que de las ganancias de la tercer categorí­a y con las limitaciones de dicha ley se podrá deducir, según lo prescripto en el inciso b), los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. Se agrega que la Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar estos castigos.Por su parte, el artí­culo 139 (hoy artí­culo 133) del decreto reglamentario (texto vigente a la sazón) dispone que es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza.

A su vez, el artí­culo 142 (hoy. artí­culo 136) del citado reglamento establece que cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deben justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo í­ndices de ello: la cesación de pagos real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación de cobro compulsivo, la paralización de operaciones y otros í­ndices de incobrabilidad.

En virtud de lo expuesto, se considera que los requisitos para la deducción de los deudores incobrables son los siguientes:

- que los créditos tengan origen en operaciones comerciales propias del giro del contribuyente;

- que se verifique alguno de los parámetros de incobrabilidad comprendidos en la normativa pretranscripta, advirtiéndose que la descripción obrante en el artí­culo 142 (hoy artí­culo 136) del decreto reglamentario no es taxativa, sino meramente enunciativa;

- que está justificada la incobrabilidad;

- que la referida incobrabilidad corresponda al ejercicio en que se produzca la misma.

IV. Que ante todo cabe dejar sentado que el texto citado, con su flexibilidad al admitir otros í­ndices, está reconociendo que la norma no es restrictiva, habida cuenta de que se admite la posibilidad de que existan otros parámetros, todos ellos vinculados con los usos y costumbres de la actividad desarrollada por el contribuyente, aunque no se mencione su naturaleza.

En consecuencia, la sustantividad de otros indicios de incobrabilidad, distintos a los expresados en la referida norma reglamentaria a tí­tulo ejemplificativo puede, en principio, constituir causal suficiente para justificar la deducción de malos créditos, especialmente cuando como en el presente caso la actora, en lo que hace a la especí­fica actividad bancaria, demuestra que realizó gestiones extrajudiciales debidamente documentadas y judiciales, todas ellas tendientes a efectivizar su crédito.

En tal sentido puede afirmarse que, por ejemplo, en aquellos casos donde se haya exigido a los deudores el pago mediante carta documento bajo apercibimiento de promover acciones judiciales, en virtud de las obligaciones adeudadas, sin obtener respuesta favorable por parte de ellos, resulta procedente analizar, en el marco especí­fico de la actividad de que se trata, la posible deducibilidad de dichos créditos, en orden a las restantes acciones llevadas a cabo por el acreedor.

V. Que en virtud de lo expuesto, corresponde a este Tribunal expedirse acerca de la procedencia del ajuste practicado por el ente fiscalizador.

Sobre el particular, y siendo en este contexto aplicable la regla "onus probandi incumbit ei qui dicit", cabe señalar que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo establece el artí­culo 377, CPCC, cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.

También debe tenerse lo resuelto por esta Sala en los autos "Bottino y Caballero Sociedad Comercial Colectiva s/recurso de apelación", 6/2/1998, en la que se expresó que en materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la cara de la prueba con relación a las que aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien la impugne la documentación irrebatible de los hechos.

De tal modo a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, se requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencian que la probanza colectada guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados.

Ello sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden o no a confirmar los datos de los que se valió la inspección.

Teniendo en cuenta los lineamientos esbozados en el consid. IV, corresponde analizar los elementos obrantes en autos que otorguen sustento a la deducibilidad como incobrables de determinados créditos que invoca la actora.

En tal sentido cabe en primer término puntualizar que, como se expresara anteriormente, quienes suscriben estiman procedente la admisión de otros í­ndices de incobrabilidad sobre la base de las particulares caracterí­sticas de la actividad generadora de los créditos siempre que, desde ya, posean entidad suficiente para ser tenidos como tales dentro de la economí­a propia del tributo.

Por lo demás, tratándose de circunstancias que deben ser consideradas atendiendo a las particularidades de cada caso, para su evaluación deviene esencial tener en cuenta el comportamiento concreto del titular del crédito, en orden a merituar la relevancia de los actos desarrollados con relación al mismo, como indicadores fehacientes de la incobrabilidad alegada.

Ello así­, en el informe pericial obrante a fs. 411/413, los peritos informan, en relación a los tres deudores que aquí­ se analizan, que en cuanto al deudor Top Toys "...se habí­a suscripto un convenio entre el Banco de Valores y Top Toys mediante el cual el fiador cedió créditos al banco por U$S 153.043,70.

La percepción de tales créditos por parte del banco, condicionaba el resto de las condiciones del convenio. El banco percibió parcialmente aquellos créditos por un importe de U$S 83.425... Con fecha 12/7/1993 Banco de Valores SA remite carta documento a Top Toys donde exterioriza que no habiéndose dado cumplimiento a los pagos y condiciones establecidas en el convenio de fecha 30/12/1992 dan por decaí­dos los plazos establecidos en el mismo y se intima a la deudora al pago de U$S 916.575 más los intereses de U$S 88.383"; respecto al deudor Di Marzo, informan que "en el mes de julio de 1992 se intima mediante carta documento el pago de la deuda.

Con fecha de setiembre de 1992 se iniciaron acciones judiciales tendientes al cobro de la deuda"; y por último y en cuanto al deudor Ofimática informan que "se deja constancia que la deuda por $ 13.673 se mantuvo en el tiempo, hallándose registrada en el libro 'Copiador inventario Nº 9', con rúbrica B 18334 de fecha 17/7/1991 en el F. 789 correspondiente al ejercicio comercial cerrado al 31/12/1995, habiéndose eliminado el crédito del activo del banco y registrándose en cuentas de orden".

VI. Que en virtud de lo informado por los peritos contadores, y en relación al deudor Top Toys corresponde realizar las siguientes consideraciones: en primer lugar, se advierte que con fecha 30/12/1992 se firmó un acuerdo de financiación y que la carta documento de fecha 12/7/1993 no corresponde al ejercicio en el cual se imputó la supuesta incobrabilidad.

Ello sin perjuicio de señalar que en el particular caso de autos, no basta para justificar la incobrabilidad de un deudor el mero hecho de haberle enviado carta documento de intimación, sin haber iniciado las acciones judiciales pertinentes para el efectivo cobro o sin la necesaria complementación de otras acciones -debidamente acreditadas- con igual finalidad. Los mismos fundamentos corresponden aplicarse en relación al deudor Ofimática.

En cuanto a la deudora Di Marzo, pudo comprobarse la incobrabilidad, atento que con fecha setiembre de 1992 se iniciaron acciones judiciales a fin de obtener el cobro de la deuda.

En razón de lo expuesto, no corresponde acoger a la deducción efectuada -salvo en el caso del deudor Di Marzo- al no haberse arrimado probanza que permita demostrar la invocada incobrabilidad.

Sobre el particular debe tenerse en cuenta que la presunción de insolvencia de los deudores no puede determinar el castigo del crédito, a falta de una demostración de su incobrabilidad (conf. CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 31/7/1984 - "Rí­o de la Plata SA Teledifusión CIF").

VII. Que la segunda cuestión radica en la procedencia o no de inclusión dentro de la previsión por incobrables de los créditos perteneciente a los deudores garantizados con garantí­a hipotecaria o prendaria detallados en el anexo que acompaña a la resolución (ver fs. 300/301 de autos), pero sobre los cuales la verificación de los í­ndices de incobrabilidad no ha sido puesta en tela de juicio por el organismo fiscal; circunstancia que a criterio de la apelante habilitarí­a su inclusión dentro de la previsión por "malos créditos" en los términos de los arts. 134 y 136 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, sin que la existencia de la garantí­a hipotecaria obste a tal calificación.

Contrariamente, el Fisco sostiene que respecto de los créditos otorgados que se encuentran total o parcialmente resguardados por algún tipo de garantí­a, se podrí­a presumir con evidente certeza que los mismos serán recuperados en un lapso determinado en el valor que representa esa garantí­a, por lo que en principio no podrí­a entenderse que puedan configurarse respecto de los mismos í­ndices de incobrabilidad.

Al respecto, cabe señalar que los í­ndices de incobrabilidad aludidos en el artí­culo 136 no excluyen la posibilidad de que alguno de los créditos castigados se recupere con posterioridad, como lo prueba el artí­culo 134, párrafo 3 "in fine" del decreto reglamentario de la ley de la materia, al mandar el reintegro al balance impositivo de aquéllos.

En consecuencia, el hecho de que los créditos se encuentren garantizados no impide que se los castigue si se da a su respecto alguno de los í­ndices de incobrabilidad previsto por el artí­culo 136, respetando el orden cronológico y dentro de él el í­ndice de partida adoptado como método para aquel efecto por el responsable.

Consecuentemente debe revocarse la resolución en este punto, con costas.

VIII. Que en relación al impuesto sobre los activos, en cuanto al ajuste practicado como consecuencia de la impugnación de créditos castigados por la actora por el Ejercicio Fiscal 1993, corresponde confirmar la resolución en lo referente a los conceptos incluidos en el desistimiento formulado y, asimismo en relación a los conceptos que fueron confirmados en el impuesto a las ganancias (consid. VI), es decir, los correspondientes a los deudores Top Toys y Ofimática, y revocarla en lo que hace al deudor Di Marzo y al ajuste practicado como consecuencia de la impugnación de los deudores con garantí­a, perí­odos fiscales 3/1994, 3/1995, 12/1995, 12/1996, 12/1997, 12/1998 y 12/1999, conforme lo expresado en los consid. VI y VII.

IX. Que por último, en lo que se refiere a la multa aplicada con sustento en el artí­culo 45 de la ley de rito, corresponde confirmarla, en la medida del impuesto cuya determinación se confirma, en tanto ha sido correctamente encuadrada y prudentemente ponderada en cuanto a su "quantum" en la resolución administrativa, no advirtiéndose la existencia de causal exculpatoria alguna.

Por ello,

SE RESUELVE:

1) Tener por desistida a la actora de conformidad con los consid. I y II. Con costas.

2) Confirmar parcialmente las resoluciones apeladas, en cuanto no fueron materia de desistimiento, de conformidad con los consid. VI, VII, VIII y IX. Costas según los respectivos vencimientos.

3) Ordenar a la AFIP que dentro del plazo de 30 (treinta) dí­as practique reliquidación de acuerdo a las pautas dadas en la presente, poniendo en este acto a su disposición los antecedentes administrativos.

Regí­strese, notifí­quese y oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archí­vese.

José E. Bosco - Ernesto C. Celdeiro - Ignacio J. Buitrago

FUENTE: ERREPAR