En un fallo reciente dictado en la causa "Frigorífico Los Alisos SRL s/ Infracción a la ley 24769" (del 10/8/2020), la Cámara Federal de Salta –sala II- rechazó la posibilidad que el delito de evasión pudiera ser acreditado en base a una determinación de oficio que había sido practicada, exclusivamente, en base a una presunción legal, sin que se hubieran aportado elementos adicionales que ratificaran la corrección del ajuste practicado.

En el caso, la AFIP detectó la existencia de acreditaciones bancarias que excedían las ventas declaradas a efectos del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2011, surgiendo diferencias que fueron consideradas ganancias netas del ejercicio con más el 10% en concepto de renta consumida en gastos no deducibles, a raíz de lo cual el Organismo Fiscal determinó un Impuesto a las Ganancias supuestamente omitido de $2.725.635,71. Ello por aplicación del artículo 18, tercer párrafo, inciso g) de la Ley de Procedimiento Tributario (N° 11.683), que –en lo pertinente- dispone:

"A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que: (…) g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del periodo, representan: 1) En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles".

Con fundamento en el ajuste así realizado, la AFIP formuló la denuncia penal por la presunta comisión del delito de evasión simple contemplado en el artículo 1° de la entonces Ley Penal Tributaria (actual Régimen Penal Tributario).

Consecuencias de ajustes practicados por la AFIP

El Juzgado Federal de Jujuy N° 2 dispuso el procesamiento de los imputados, contra lo cual estos últimos interpusieron el correspondiente recurso de apelación, que fue admitido por la Cámara Federal de Salta y cuya resolución es objeto del presente comentario.

Así, la Cámara revocó el procesamiento y dispuso la falta de mérito, al entender que los elementos considerados en el fallo de primera instancia no eran suficientes para tener por acreditada la realización de la conducta típica de evasión de impuestos con conocimiento y voluntad (dolo).

Consecuencias de ajustes practicados por la AFIP

Si bien, como acertadamente indicó la Cámara, "podría llegarse a compartir las afirmaciones efectuadas en el auto de procesamiento…en cuanto a que las declaraciones juradas que los imputados presentaron ante el organismo recaudador contenían omisiones, inconsistencias y afirmaciones que no coincidirían con su realidad económica y que la superación de los depósitos bancarios respecto de las ventas e ingresos declarados, entre otras exigencias, habilitaba a establecer por el mecanismo presuntivo de la ley tributaria, la deuda impositiva; lo cierto es que ello resulta insuficiente per se para acreditar el elemento subjetivo del ilícito en que se encuadró la conducta…".

Al respecto, discrepó con lo resuelto por el juez de primera instancia, en cuanto éste "sostuvo que la omisión de declarar ventas, no presentar elementos de juicio, ni dar explicaciones que demuestren lo contrario, resultan suficientes para tener por acreditado el ardid requerido por el tipo penal".

En definitiva, la Cámara puntualizó que la decisión de primera instancia se basó "solo en la determinación de oficio practicada por AFIP, ordenando a lo largo del trámite de la…causa como única medida de prueba, la declaración testimonial de los agentes de AFIP que intervinieron en la fiscalización de la contribuyente, quienes se limitaron a ratificar lo actuado en sede administrativa, siendo ello, en las especiales circunstancias de autos, insuficiente para tener por acreditada la maniobra fraudulenta enrostrada", pues "la simple ratificación de lo actuado en el marco de la fiscalización no suple la falta de producción de prueba judicial y no debe reputarse suficiente, por sí sola, para formar el estado de convicción en el juzgador".

A partir de allí, se invocó la doctrina emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la renombrada causa "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/recurso de apelación" (del 6/4/1989), de la que se deriva que, si bien las presunciones regladas en la Ley de Procedimiento Tributario resultan suficientes para fundar una determinación impositiva, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco.

Así entonces, la Cámara Federal de Salta concluyó que las presunciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario (como sucede con la reglada en el artículo 18, tercer párrafo, inciso g., referida a las acreditaciones bancarias e implicada en el caso en cuestión) no pueden servir de "único fundamento" para el juez penal, pues no son equiparables a las presunciones previstas para el procedimiento penal. No pueden ser utilizadas de "forma exclusiva" en el ámbito penal tributario o, en otras palabras, "no se muestran como instrumentos aptos por sí solos" para llegar al dictado de un auto de procesamiento, sobre todo teniendo en cuenta que estamos en presencia de una figura dolosa.

Destacamos la importancia de este pronunciamiento, en el que claramente se explica que las presunciones legales establecidas en la Ley de Procedimiento Tributario no resultan hábiles, por sí solas, para comprobar la configuración del delito de evasión. En tales casos, será menester la existencia de otras evidencias que ratifiquen, en el supuesto concreto, la conclusión obtenida a raíz de la presunción utilizada para la determinación del gravamen.

Presunciones de la AFIP

Téngase en cuenta que el citado fallo "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/recurso de apelación"-de la Corte Suprema de Justicia de la Nación- involucraba la aplicación de la multa por defraudación contemplada en la Ley de Procedimiento Tributario, de ineludible naturaleza penal, por lo que su doctrina resulta claramente extensible a los delitos previstos en la entonces Ley Penal Tributaria (actual Régimen Penal Tributario), como apropiadamente lo consideró la Cámara Federal de Salta.

Otroaspecto que entendemos pertinente señalar, amén del pronunciamiento comentado, consiste en evaluar la correcta aplicaciónde las presunciones legales contempladas en la Ley de Procedimiento Tributario, en las que el Fisco debe acreditar la existencia del hecho conocido para luego arribar a la presunción de la materia imponible omitida. En lo que concierne a la figura del artículo 18, tercer párrafo, inciso g), la AFIP debe verificar la existencia de"depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del periodo" (hecho cierto) y, a partir de allí, deducir la existencia de "ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles" (hecho presumido).

No solo es menester que la AFIP pruebe la presencia de depósitos bancarios que superen las ventas y/o ingresos sino que también es necesario que esos depósitos se encuentren –como establece la norma- debidamente depurados, para que el cálculo practicado por la fiscalización efectivamente refleje la real magnitud de los ingresos no declarados. Se hace énfasis en que, para llegar a la ganancia neta, una vez practicado el cálculo que determine el ingreso no declarado, se debería detraer los costos y gastos atribuibles a los mencionados ingresos para una razonable aplicación de un coeficiente de ganancia con el objetivo de llegar a la verdad real o material.

Advertimos sobre las consecuencias de que ese procedimiento no fuera debidamente llevado a cabo, especialmente en el campo penal, en el que el quantum de la diferencia de impuesto resulta un elemento primordial a efectos de determinar si la conducta pudiera resultar factible de encuadrar –o no- en el delito de evasión.

Por María Belén Murillo y Ramón E. Pena, consultores impositivos