El devengado contable: un principio básico que genera discrepancias

Los tributaristas advierten la existencia de casos de desnaturalización del principio de devengado. Deviene de una diferente interpretación por parte de la Justicia respecto en la imputación de ingresos y gastos en el Impuesto a las Ganancias.

La problemáticaEn distintas oportunidades, los especialistas en la materia afirman que más de una vez el principio de devengado se vio "desnaturalizado" en distintos pronunciamientos judiciales.  Esto es así­ bajo un enfoque fiscal, respecto de los criterios que vienen manejando desde las normas contables.  Se trata de una "desvinculación" entre el criterio contable e impositivo, que no obedece a una norma legal que lo respalde.Al determinar el Impuesto a las Ganancias partimos de resultados contables y en materia de devengamiento, salvo disposición expresa de la ley en contrario, debemos regirnos por los principios de devengamiento contables.  Así­ lo señala Juan Carlos Nicolini, tributarista y disertante en la última media jornada de actualidad tributaria realizada en el Consejo de Profesionales en Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires (Cpcecaba).

Humberto Bertazza, consejero titular del organismo profesional, aclaró que el problema "pasa en definitiva, por un problema de imputación al año fiscal, es decir, precisar en qué perí­odo terminamos computando un ingreso o gasto de acuerdo con el principio de devengado".

DefinicionesSin embargo, a efectos de apropiar resultados al perí­odo fiscal correspondiente es fundamental considerar el principio de correlación entre ingresos y gastos. Nicolini afirma que "existe una serie de fallos que han errado sus conclusiones, que se han apoyado en definiciones que revisten cierto grado de ambigí¼edad y que, en definitiva, dan lugar a interpretaciones incorrectas".Carlos Raimondi y Adolfo Achabaian puntualizan, respecto de este principio, que "se restan de las ganancias los gastos que provocan... cuando el precio de venta incluye el gasto, este debe apropiarse a esa venta".

Enrique Fowler Newton define el devengamiento en términos de costos y gastos.  "Los costos vinculados con ingresos determinados, son gastos que deben reconocerse como tal en los mismos perí­odos que los primeros" y agrega que los restantes costos deben reconocerse como gastos o pérdidas tan pronto como se los conoce.

Sin embargo, otras definiciones indican que para el devengamiento se requiere que "se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto".

Nicolini explica que en este caso, el devengamiento "requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido". Ahi está la causa del problema.  Esta interpretación, al aplicarse, puede derivar en que se desnaturalice el principio de devengado.

Consecuencias en la tributaciónEn opinión de este experto, el devengamiento no requiere "actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago, ya que puede ser una obligación a plazo y de monto no determinado". Esto tiene una gran importancia, dado que al no apropiar adecuadamente resultados, no se está determinando adecuadamente la capacidad contributiva, sentenció.

Los expertos entienden que la consecuencia consiste en que una mala medición de la capacidad contributiva, tributando al 35% el Impuesto a las Ganancias, hace que dicho gravamen sea "confiscatorio", que sea gravoso y que genere resistencia del contribuyente.

Antecedentes jurisprudencialesNumerosos ejemplos fueron citados por Nicolini para evidenciar como los fallos del Tribunal Fiscal no siempre entendieron adecuadamente la aplicación del principio de devengado:

• A favor del devengamiento: por ejemplo, el caso de un laboratorio que prestaba servicios médicos, donde un paciente se realizarí­a análisis cuya facturación se encontraba condicionada a una auditorí­a médica. "Se discutio en esta causa cuando operaba el devengamiento del ingreso, pero existí­a una condición, por lo tanto el contribuyente entendí­a que no correspondí­a su devengamiento". Así­ se sustentó en la definición que defiende la incidencia de un "sujeto a" para devengar. El Tribunal entendió que el devengamiento era válido, para la liquidación del impuesto, más allá de la condición señalada. 
• En contra del devengamiento: Sin embargo, existen antecedentes donde el Tribunal fiscal entiende que, para una moratoria, el interés condonado debí­a devengarse a medida que se va pagando cada una de las cuotas en forma proporcional a ellas.  Nicolini sostiene que aqui se recoge la teorí­a de la condición y no comparte, para este particular, la posición del Tribunal al entender que el acogimiento es suficiente para el devengamiento señalado.

Garantí­as, otro eje problemático Los expertos señalaron que en materia de garantí­as existen conflictos vinculados con el devengamiento. Lo explica con un ejemplo gráfico:

"Analizando el caso de una fábrica de automóviles que otorga una garantí­a de 3 años o de 100.000 km a sus clientes,  nos enfrentamos a que no se trata de una garantí­a gratis, en realidad está incluida en el precio de venta.  Entonces, deberí­a devengarse el gasto de la garantí­a contenida en este precio, pero siguiendo el criterio de la condición para el devengamiento, parecerí­a que dependerá la imputación del gasto en función de que ocurra una averí­a en el vehí­culo".

Evidentemente, destacó, la condición no es lo que vale sino que lo importante es correlacionar el gasto con el precio de venta y no con la ocurrencia del hecho fortuito.

Otros ejemplos similares donde la Justicia llegó a interpretar que el devengamiento estaba sujeto a condición fueron:

• Cuando se devengan descuentos, bonificaciones, que son consecuencia de la venta en promociones por volumen. 
• En el caso de rubros con devoluciones sistemáticas, como los alimentos, por operar su vencimiento.

"Aquí­ vemos un apartamiento del devengado impositivo, que respalda la jurisprudencia, del devengado contable que respalda las resoluciones técnicas profesionales. Tenemos que devengar el gasto potencial con el producto. Se devenga el gasto cuando se toma conocimiento de que existe, aún recurriendo a estimaciones del gasto, concluyó.

Samanta I. Linaresslinares@infobae.com