El 1 de noviembre pasado salió publicado en el Boletín Oficial el Decreto 976/2018, decreto que reglamenta parcialmente la reforma impositiva introducida en diciembre del 2017.

En particular, el decreto reglamenta cuestiones relacionada con la gravabilidad de inmuebles y los derechos sobre éstos; y la gravabilidad de las indemnizaciones con motivos de desvinculación laboral para ciertos sujetos.

En primero lugar analizaremos las disposiciones, que a nuestro juicio resultan de interés, emanadas del Poder Ejecutivo referente a la gravabilidad de inmuebles.

A modo de acotada síntesis, antes de la reforma introducida por la Ley 27,430, las personas humanas y sucesiones indivisas quedaban fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a las Ganancias, en lo referente a enajenación de inmuebles , ya que no se cumplía con el requisito de la teoría de la fuente y eran alcanzadas por el Impuesto sobre la Transferencia de Inmuebles. En el caso de los sujetos empresa, por aplicación de la teoría del balance, todas sus operaciones quedan sujetas al Impuesto a las Ganancias.

A partir de la reforma tributaria, la ley introdujo una excepción a la teoría de la fuente para las personas humanas y sucesiones indivisas, esto es, quedan alcanzados por el Impuesto a las Ganancias: “… los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga…”

El inciso a) del artículo 86 de la Ley 27,430 estableció que las operaciones quedarían alcanzadas en tanto el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1 de enero de 2018 —en los términos que al respecto establezca la reglamentación— o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esta última fecha.

Así la reglamentación estableció, en su artículo 2, que se consideraba adquirido el bien cuando: a) se hubiere otorgado la escritura traslativa de dominio; b) se suscribiere boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se obtuviere la posesión; c) se obtuviere la posesión, aun cuando el boleto de compraventa u otro compromiso similar se hubiere celebrado con anterioridad; d) se hubiese suscripto o adquirido el boleto de compraventa u otro compromiso similar –sin que se tuviere la posesión– o de otro modo se hubiesen adquirido derechos sobre inmuebles; o e) en caso de bienes o derechos sobre inmuebles recibidos por herencia, legado o donación, se hubiere verificado alguno de los supuestos previstos en los incisos a) a d) de este artículo respecto del causante o donante (o, en caso de herencias, legados o donaciones sucesivas, respecto del primer causante o donante).

En primer lugar, la propia reforma tributaria introdujo en el artículo 3 de Ley del Impuesto a las Ganancias una definición respeto de cuando se consideraba configurada la adquisición de inmuebles . En ese orden de ideas, las definiciones esgrimidas por el decreto se encuentran en línea con la ley y reglamentan cuando se va a considerar adquirido el derecho sobre un inmueble .

Adicionalmente, el decreto establece que: “…Cuando se trate de obras en construcción sobre inmueble propio al 1 de enero de 2018, la enajenación del inmueble construido quedará alcanzada, de corresponder y en los términos del Título VII de la Ley N° 23.905, por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas……Igual tratamiento al previsto en el párrafo anterior corresponderá aplicar a la enajenación de un inmueble respecto del cual, al 31 de diciembre de 2017, se hubiere suscripto un boleto de compraventa u otro compromiso similar y pagado a esa fecha, como mínimo, un SETENTA Y CINCO POR CIENTO (75%) del precio, aún cuando se verificara alguno de los supuestos contemplados en el primer párrafo de este artículo…”

Respecto de este último párrafo, el reglamentador estableció una norma anti abuso por la cual, trata de alcanzar con el Impuesto a las Ganancias, a los inmuebles que, al 31 de diciembre de 2017, hubieran sido adquiridos con un boleto de compra venta u compromiso similar por los cuales se haya pagado menos de un 75% del precio, a esa fecha.

Es decir, considera a dichos inmuebles adquiridos a partir del 1 de enero pasado y por lo tanto grava la futura venta de dichos inmuebles con el Impuesto a las Ganancias. Más allá de que nos parece razonable incluir cláusulas anti abuso en la normativa impositiva, en un contexto global e influenciado por las directivas BEPS , haberlo hecho vía reglamentación colisiona con lo dispuesto en la propia ley del Impuesto, ya que el artículo 3 establece que se considerará adquirido el inmueble una vez que se tenga la posesión, sin hacer mención ninguna a importes o montos, como condición adicional para perfeccionarse la incorporación al patrimonio.

En este sentido, por un largo tiempo, convivirán tanto el Impuesto a la transferencia de inmuebles como el Impuesto a las Ganancias, en lo que respecta a la gravabilidad para las personas humanas y sucesiones indivisas.

El decreto también reglamenta entre otras cuestiones: A) soluciones cuando no se pueda determinar en forma fehaciente el valor de adquisición (costo del inmueble), b) la exención referida a la casa habitación y c) la formas y alícuota en las que deberán tributar las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior.

En segundo término, el decreto reglamenta en dos artículos las cuestiones relativas a la gravabilidad de las indemnizaciones por desvinculación laboral.

La reforma tributaria estableció la gravabilidad de las indemnizaciones por desvinculación laboral (de cualquier clase), nuevamente como una excepción a la teoría de la fuente. En este sentido, la ley estableció que las indemnizaciones que quedaran alcanzadas serán: a) respecto de las personas que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas y b) que exceda los montos indemnizatorios mínimos previstos en la ley laboral.

El decreto establece que se deberá dar en forma concurrente las siguientes condiciones:

a) Hubiesen ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o discontinua, dentro de los 12 meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados; y

b) Cuya remuneración bruta mensual tomada para la base cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos 15 veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil vigente a la fecha de la desvinculación.

Como puede apreciarse, el decreto estableció una condición subjetiva y otra objetiva, para que las indemnizaciones quedaran alcanzadas. En nuestro entendimiento, es en la condición subjetiva donde se presentan los problemas de interpretación a saber:

Entendemos que cuando el decreto se refiere a “… cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables…” se está reglamentando los cargos “directivos” que prevé el art. 47 de la Ley 27.430. Es decir, se refiere a todas aquellas posiciones directivas que, según los estatutos o contratos constitutivos de las empresas, conforman los órganos de dirección y administración previstos por las leyes que regulan esas entidades. En el caso, por ejemplo, de una sociedad anónima, la cual está comprendida en la Ley General de Sociedades, abarca a los miembros del directorio.

Asimismo, cuando se refiere a “… posiciones gerenciales…” en nuestra opinión, dicha expresión debe interpretarse como reglamentaria de la expresión “cargos ejecutivos” contenida en el artículo 47 antes citado, y restringirse a este último.

En este sentido, y conforme lo definido por el Diccionario de la Real Academia Española, una persona que ocupa un cargo ejecutivo es aquella “que forma parte de una comisión ejecutiva o desempeña un cargo de alta dirección en una empresa”.

Si asociamos la definición citada con la establecida por el Decreto, en nuestra opinión, la norma debería aplicar a aquellos puestos gerenciales que ocupan esos cargos (miembro de una comisión ejecutiva o parte de la alta dirección), siendo los responsables directos de decidir y ejecutar a partir de las políticas emanadas de los accionistas y del Directorio, y no así cualquier posición gerencial que se encuentre por debajo de dichos responsables directos.

Claramente, la solución adoptada por el legislador no ha sido la más deseable desde el punto de vista del principio de igualdad ante la ley consagrado en nuestra Constitución Nacional, ya que los sujetos con la misma capacidad contributiva (uno “ejecutivo” y otro “no ejecutivo”), puede quedar alcanzados de forma distinta por la misma indemnización cobrada.

En ese orden de ideas, hubiese sido más sano que, si el legislador pretende gravar con el impuesto parte de una indemnización, lo haya hecho únicamente sobre la base de un parámetro objetivo como ser la superación de un cierto importe, lo que en definitiva se encuentra más acorde con la capacidad contributiva que trata de capturar el Impuesto a las Ganancias.