Siempre resulta importante el cuidado de la carga fiscal, pero en momentos como el actual, con aumentos sostenidos en la estructura de costos de las empresas, se torna indispensable.

Por ello hemos considerado conveniente atender al tratamiento de las actividades complementarias en el impuesto sobre los ingresos brutos, que cada vez tiene mayor presencia en el estado de resultados de las empresas, ya sea por las alícuotas cada vez más gravosas o por las dificultades que presenta la coyuntura para trasladarlo al consumidor.

La pauta general del gravamen es la discriminación de actividades o rubros alcanzados con distinto tratamiento. En principio, cada actividad tiene un tratamiento independiente de otra u otras que ejerza el contribuyente.

Sin embargo, la Ley 23.548 de Coparticipación fija una pauta de excepción que han respetado las provincias y la CABA en sus códigos fiscales: "Las actividades o rubros complementarios de una actividad principal –incluida financiación y ajustes por desvalorización monetaria– estarán sujetos a la alícuota que, para aquélla, contemple la Ley Impositiva". De establecerse entonces la existencia de una actividad complementaria, debe aplicarse a la misma, en los términos de la norma precedente, el tratamiento impositivo previsto para la actividad principal –alícuota, ingresos exentos de pago, ingresos no alcanzados por el gravamen–.

Según jurisprudencia del Tribunal Fiscal de Apelación de la Prov. de Buenos Aires (TFABA), el propósito de la norma ha sido unificar el tratamiento fiscal de todas las actividades que orbitan a la principal y simplificar, de este modo la aplicación y el control del cumplimiento del pago del impuesto.

El aspecto central radica entonces en determinar cuándo estamos en presencia de actividades complementarias y cuando son actividades secundarias que no merecen este tratamiento de excepción.

Al respecto, la Agencia de Recaudación de Buenos Aires (ARBA) tiene dicho que "…el análisis acerca de la presencia o no de una actividad complementaria debe efectuarse caso por caso, en tanto es a partir de dicha evaluación, que exige examinar las diversas particularidades que rodean el ejercicio de la actividad principal (…), que podrá concluirse sobre la procedencia o improcedencia de aplicar lo dispuesto al respecto por el artículo 219 del Código Fiscal T.O. 2011. En definitiva, debe estarse a las circunstancias de hecho o realidad en que se desenvuelve el negocio de que se trate".

Un buen criterio para definir la importancia que cada actividad tiene en el conjunto resulta ser el análisis de cuál es la actividad que justifica el nacimiento del negocio, su desarrollo, la accesoriedad de los bienes y servicios, la importancia que cada uno tiene en su conjunto, la necesariedad de unas para el desarrollo de las otras y las intenciones de las partes. Así las cosas, una actividad accesoria debe seguir la suerte de la principal cuando exista una vinculación directa entre ambas, que haga de una la consecuencia de la otra.

En línea con lo anterior, el TFABA resolvió en el caso "Aluplata S.A."que "…la nota distintiva que permite reconocer a una actividad complementaria de otra que no lo es, es cuando la misma sirve, se utiliza o aporta, para optimizar el producto o la actividad principal en sí misma. Es decir cuando su realización trae aparejada una "mejora específica y directa".

En otras palabras, lo que corresponde es un "análisis económico", tal como lo encontramos en un viejo pronunciamiento del TFABA, según el cual no correspondía gravar la "venta de repuestos" como actividad distinta a la de "taller mecánico" que ejercía un contribuyente, cuando dichas mercaderías no eran vendidas a la clientela en el local de ventas, sino que eran colocadas en las máquinas reparadas.

En un antecedente administrativo de la prov. de Buenos Aires se trató el caso de una compañía que tenía por actividad principal la fabricación de jabones y que a su vez obtenía ingresos por intereses, resolviendo el Fisco bonaerense que si estos últimos se originaban en facturas de ventas a clientes que no las abonaban en término, eran accesorios de una operación de venta, y seguían la suerte de lo principal. En consecuencia, debían gravarse con la alícuota que alcanzaba a la actividad de fabricación, que por ese entonces era el 1,5%.

Otro antecedente se refiere a los fletes por ventas de electrodomésticos, concluyéndose que los ingresos en concepto de fletes debían gravarse a la alícuota aplicable a la actividad de comercialización, dado que los servicios de envío eran complementarios de la actividad comercial. Cabe destacar que al mismo entendimiento arribó el TFABA al resolver el caso "Compumundo S.A.".

Como podrá apreciarse, el tratamiento de las actividades complementarias resulta sumamente conveniente cuando –de no respetarse– la actividad que termina completando el negocio de la operación que principal que le dio origen quedaría gravada a una alícuota mayor. Tal es el caso de la financiación, que en la mayoría de las provincias tributa al 7% u 8%, mientras que las actividades de comercialización o de servicios tienen alícuotas entre el 3% y el 5,5%.