La Ley de Impuestos a las Ganancias tiene prevista la deducción de los importes correspondientes a los créditos incobrables relacionados a las operaciones comerciales  de acuerdo a los usos y costumbres de ramo en la que opera el contribuyente. En forma complementaria el decreto reglamentario determina las condiciones para que resulte procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tenga su origen en operaciones comerciales.

A continuación, El Dr. Gonzalo Alcorta, especialista laboral de Arizmendi, realiza un análisis de la deducibilidad de deudores incobrables en el Impuesto a las Ganancias.

Normativa general referida a los deudores incobrables

La  Ley del Impuesto, en relación a las deducciones especiales que hacen la determinación de la ganancia neta prevista en el inciso b) del artículo nro. 87 LIG, establece que se puede deducir  castigos y previsiones de malos créditos en cantidades de acuerdo a los usos y costumbres de acuerdo al ramo de la actividad .En la misma norma tiene previsto que la AFIP puede establecer normas con respecto a esos castigos.

De acuerdo a lo establecido en la ley, el contribuyente puede optar entre su afectación a la cuenta de resultados y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencia de esta naturaleza. Con el objetivo de que el contribuyente pueda detraer de la base imponible del impuesto dichos malos créditos, en forma de poder deducir la incobrabilidad del mismo.

De la norma surge que existen 2 (dos) condiciones que deben cumplirse simultáneamente a efectos de la deducción en ganancias de los malos créditos:

• Condición objetiva: la deducción debe ser cuantitativa  justificable de acuerdo a los usos y costumbres de plaza.
• Condición de causalidad: debe estar originado el crédito incobrable en operaciones comerciales.

Índices de incobrabilidad previstas en el Decreto reglamentario

Las condiciones que debe reunir el crédito para resultar deducible en el balance impositivo es que el mismo corresponda al ejercicio: el crédito debe deducirse en el ejercicio en se haya producido la exteriorización del índice de incobrabilidad, lo que permite afirmar que no resulta posible la deducción de un mal crédito con el argumento de la configuración del índice en ejercicios anteriores o posteriores.

El artículo nro. 133, 134, 135, 136 del Decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, reglamenta la deducibilidad por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen  en operaciones comerciales. Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza podrán efectuarse  cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad previstos en la reglamentación (artículo nro. 136 DR 1344/98 y modificaciones):

1. Verificación del crédito en el concurso preventivo

Para aplicar este índice de incobrabilidad fiscal, el contribuyente tiene que haber realizado la verificación del crédito en el concurso preventivo. No alcanza sólo con que el deudor se haya presentado en concurso, el contribuyente debe demostrar que hizo la verificación del crédito, incluso en el caso de que sea una verificación tardía. Tener presente que se puede deducir el importe que se solicitó en verificación.

1. Declaración de la quiebra del deudor

Este índice se configura con la declaración de quiebra, independientemente de que ésta haya sido solicitada por el propio deudor o por un acreedor.

1. Desaparición fehaciente del deudor

Se tiene que demostrar fehacientemente que el deudor no se puede localizar o que se ha ido del país.

1. Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro

Para aplicar este índice es necesario que se haya iniciado la demanda al deudor. No alcanza con el envío de cartas documentos.

1. Paralización manifiesta de las operaciones del deudor

Para esta situación, debería existir la información suficiente para demostrar la paralización, por ejemplo el cierre de una planta o la toma por parte de los trabajadores.

1. Prescripción

La prescripción se obtiene con el transcurso del tiempo y para las deudas comerciales el plazo es de cinco años.

 La obligatoriedad de la utilización de los índices de incobrabilidad a fines de la deducción del crédito incobrable en el balance fiscal es a partir de ejercicios cerrados del 3/12/2002.

Créditos de escasa significación

Se recuerda que la Ley de Impuesto a las Ganancias (articulo nro. 87 inciso b), en los casos de créditos incobrables de escasa significación de los saldos a cobrar no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no clasifiquen en alguno de los restantes índices establecidos por la reglamentación (DR: 133, 134, 135, 136 y 137 de LIG). Se establece  que los malos créditos se computarán siempre que cumplan ciertos requisitos concurrentes.

Con la publicación de la RG AFIP 4358 (B.O.12/12/18) se aumenta de $ 10.000 a $ 45.000 el importe máximo de los créditos morosos de escasa significación originados en operaciones comerciales que resultan deducibles de las rentas de tercera categoría en el Impuesto a las Ganancias (Res. Gral. 1457 y modificaciones.). La aplicación del nuevo importe deducible es para los ejercicios fiscales cerrados a partir del 13/12/2018.

Adicionalmente, deben haber transcurrido más de 180 días desde la fecha de vencimiento del crédito. Si no hay acuerdo de fecha se presume que la operación fue al contado. Se debe haber notificado al deudor, en forma fehaciente, su estado de morosidad y debe haber efectuado el reclamo correspondiente. También, se debió cortar el servicio al deudor o dejado de operar con él.

Jurisprudencia. Malos Créditos

A continuación se destacan algunos fallos de jurisprudencia vinculada a la deducibilidad de deudores incobrables en el Impuesto a las Ganancias:

En la causa "Aguas de Corrientes SA s/recurso de apelación- Impuesto a las Ganancias", contra la resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva, por medio de la que se determinó de oficio con carácter parcial la obligación del Impuesto a las Ganancias, a la vez que aplicó una multa equivalente al 70% del impuesto omitido por aplicación del artículo 45 de la Ley 11.683, el contribuyente interpuso recurso de apelación.

El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó una resolución de la AFIP que consideró improcedente la deducción en el Impuesto a las Ganancias en concepto de deudores incobrables, al entender que resulta imprescindible que la incobrabilidad se haya manifestado en el ejercicio fiscal en el cual se pretende hacer la deducción, no pudiendo considerarse un mal crédito si su exigibilidad no ha operado, ya que no puede confundirse morosidad con incobrabilidad a los fines de la deducción prevista en el Impuesto a las Ganancias.

Los jueces que integran la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación explicaron que "tanto la ley como la jurisprudencia tienen resuelto que la deducción de deudores incobrables debe ajustarse a las limitaciones que surgen de la normativa vigente a fin de no producir a través del gasto pretendido por los particulares el ahuecamiento de la materia imponible".

Los magistrados señalaron "que si bien es procedente la admisión de otros índices de incobrabilidad sobre la base de las particulares características de la actividad generadora de los créditos, ellos deben poseer entidad suficiente para ser tenidos como tales dentro de la economía propia del tributo".

 En el  fallo Telefónica de Argentina SA c / DGI –CSJN 14/02/2012, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) permitió que Telefónica de Argentina descuente de su declaración jurada de Ganancias las sumas de aquellos deudores a los que consideraba incobrables o morosos de acuerdo a los usos costumbre del ramo. En el caso, el fisco cuestionó el sistema aplicado - en este caso cuando los importes superaban los $ 3000, considerando que no estaba justificada la deducción, dado que no había reclamado por vía judicial pertinente, a los deudores morosos.

La Corte falló a favor de la contribuyente en cuanto a la Ley de Impuesto a las Ganancias, ni su reglamentación exigían que la compañía, además de acreditar el cumplimiento de los usos y costumbres del ramo, tuviese que demostrar que inició el cobro compulsivo de dichos créditos o haber acreditado la anti economicidad de haber iniciado  dicho cobro.

Opciones para la deducción de los malos créditos

Se mencionó que los contribuyentes del Impuesto a las Ganancias pueden optar por deducir incobrables reales o constituir una previsión para deudores incobrables. Si el contribuyente opto por el sistema de previsión y luego desea cambiar de método, debe pedir autorización a la AFIP. El  artículo nro.134 del decreto reglamentario de la ley, establece que las previsiones normales son las que se constituyen sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los TRES (3) últimos ejercicios (incluido el de la constitución del fondo), con relación al saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados.

Los contribuyentes deberán imputar los malos créditos del ejercicio a esta previsión, sin perjuicio de su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada.

Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos. Igual inclusión deberá hacerse con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.

Liquidada la previsión normal del ejercicio en la forma indicada, se admitirá como deducción en el balance anual la previsión correspondiente al nuevo ejercicio.

Cuando por cualquier razón no exista un período anterior a TRES (3) años, la previsión podrá constituirse considerando un período menor.

Conclusiones

La deducción de los créditos incobrables comerciales debe provenir de las operaciones comerciales propias al giro de la empresa, independientemente del método optado por el contribuyente. La deducción se justifica y  tiene que cumplir con algunos de los índices de incobrabilidad taxativamente  detallados por la Ley de Impuesto a las Ganancias (artículo nro.136 LIG).