Las divergencias en torno a la gravabilidad en el Impuesto a las Ganancias de las sumas que se abonan con motivo del distracto laboral fueron zanjadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 15 de julio de 2014 con el dictado del fallo "Negri Fernando Horacio", donde sostuvo que tales montos se encuentran fuera del objeto del impuesto, por destruirse la fuente creadora de riqueza (en ese caso se había tratado la aplicación del impuesto a una gratificación especial en un cese por mutuo acuerdo).

El criterio del caso "Negri" ya había sido sentado en infinidad de casos por tribunales inferiores de diversos fueros. Y también por el más alto Tribunal, pero en otros precedentes donde se debatía la aplicación del impuesto a indemnizaciones por embarazo o por estabilidad gremial.

No obstante, el ente recaudador nacional (AFIP) se negaba sistemáticamente a extenderlo a otros supuestos de similares características, como la indemnización por antigüedad. Esta actitud reticente de parte del organismo fiscal obligaba a los afectados a judicializar los reclamos.

Hace más de tres años, la AFIP cambió su temperamento, al dictar su Circular 4/2016 que adoptó la "doctrina Negri".

Esta situación ha durado poco para un determinado sector, pues con la reforma tributaria de fines de 2017 (introducida por la ley 27.430) se estableció que las indemnizaciones que perciban los ejecutivos y directivos de empresas -públicas o privadas- con motivo de su desvinculación laboral, están alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias, mientras excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable.

Según la ley están también alcanzadas por ganancias las sumas que tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa.

Directivos y ejecutivos en la mira

El Decreto 976/2018 reglamentó la parte comentada de la Ley de Impuesto a las Ganancias para directivos y ejecutivos de empresas, al disponer cómo se aplicaría el impuesto para estos casos, así como las condiciones que deberían cumplirse para que una indemnización quede alcanzada por ese gravamen.

A la luz de lo establecido por la ley y por el decreto, las condiciones que deben reunirse para que se graven las indemnizaciones o pagos que se realicen con motivo de un distracto laboral son las siguientes:

1. Las indemnizaciones deben tributar en la medida en que se superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable, pero sólo en lo que excedan tales límites.

Es decir, deben tributar los pagos indemnizatorios (o con origen en procesos de mutuo acuerdo, retiro voluntario, etc.) por encima del tope previsto por el segundo párrafo del artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, que se refiere al equivalente de tres veces "el importe mensual de la suma que resulte del promedio de todas las remuneraciones previstas en el convenio colectivo de trabajo aplicable al trabajador, al momento del despido, por la jornada legal o convencional, excluida la antigüedad". Dicho cálculo deberá respetar el criterio de la Corte Suprema en el caso "Vizzoti" (14/09/2004) anteriormente receptado por la AFIP en su Circular 4/2012, que implica que sólo se podrá gravar el excedente del 67% de la mejor remuneración normal y habitual.

2. Otro de los requisitos -el más polémico- para quedar alcanzado por el impuesto es de carácter subjetivo: consiste en que quien recibe la indemnización ocupe el cargo de directivo o ejecutivo de una empresa pública o privada.

El decreto aclara que se trata de cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados.

3. La tercera de las condiciones para tributar es de carácter temporal, también introducida por el decreto: el desempeño del cargo de directivo o ejecutivo debe haber sido dentro de los 12 meses inmediatos anteriores a la desvinculación, ya sea de forma continua o discontinua.

4. La última de las exigencias es cuantitativa, también incorporada por el decreto a modo de "piso": el sueldo bruto del sujeto desvinculado debe ser superior a determinada suma, que son 15 veces (el salario mínimo vital y móvil a la fecha de la desvinculación. La ley y su reglamentación se refieren sólo a directivos y ejecutivos de "empresas", no de "sujetos empresa" (esta última es la terminología genérica con la que la ley del Impuesto a las Ganancias denomina a una serie de entidades que pueden no ser sociedades comerciales), por lo que podría llegar a sostenerse que no se ha pretendido alcanzar las indemnizaciones de directivos de otros entes legales, tales como asociaciones, fundaciones, entidades religiosas, universidades, sindicatos, etc. ni a directivos de organismos estatales que no sean empresas, como por ejemplo la AFIP, la ANSES, la Auditoría General de la Nación, etc.

Discrimicación inconstitucional

Existen importantes argumentos como para cuestionar la aplicación del Impuesto a las Ganancias sobre los montos indemnizatorios que perciban los directivos y ejecutivos que encuadren en el Decreto 976/2018.

La ley y su reglamentación resultan claramente inconstitucionales, por efectuar una discriminación irrazonable que no se vincula en modo alguno con la capacidad contributiva de quien percibe la indemnización.

Sin perjuicio de que el decreto establece un piso a partir del cual se encontrarían alcanzadas estas rentas –en esta parte de la norma sí se estaría respetando la capacidad contributiva-, el hecho de alcanzar una indemnización por la circunstancia de que su destinatario sea "directivo o ejecutivo" de una empresa (es decir, le gravan la indemnización por la circunstancia de ocupar un cargo en una compañía) constituye una discriminación irrazonable, inconstitucional respecto de otros sujetos que podrían percibir idénticas o más importantes indemnizaciones, aunque sin abonar el impuesto.

¿Qué sucede con la doble indemnización?

Efectuada la reseña anterior, ahora cabe analizar cómo se inserta en este escenario el decreto de necesidad y urgencia 34/2019, que establece que en caso de despido sin justa causa durante la vigencia de dicho decreto (180 días) "… la trabajadora o el trabajador afectado tendrá derecho a percibir el doble de la indemnización correspondiente de conformidad a la legislación vigente" (art. 2). Esta duplicación "…comprende todos los rubros indemnizatorios originados con motivo de la extinción incausada del contrato de trabajo" (art. 3).

Más allá de la opinión que uno puede tener en torno a la constitucionalidad y a los efectos económicos de esta norma, es menester recalcar que al tratarse de un reglamento de necesidad y urgencia, este decreto posee status legislativo. Por lo tanto, al extender dicho decreto la indemnización legal mínima frente al despido sin justa causa, sus implicancias impositivas también deberían extenderse a tales montos.

Esto significa que las consideraciones del referido fallo "Negri" (que se produce una extinción de la fuente productora de renta con carácter previo a la entrega de los montos que se adeudan como consecuencia del distracto laboral) también deberían aplicarse a las sumas extras que se abonen en virtud de la duplicación de la indemnización por despido sin causa.

Cabe preguntarse, asimismo, qué tratamiento corresponde imprimirle a los demás rubros indemnizatorios que se duplican en virtud del citado decreto de emergencia.

Una reciénte tendencia jurisprudencial ha intrepretado (con buen criterio) que existen otros rubros diferentes de la indemnización por antigüedad, que tienen por objeto resarcir al trabajador por la resolución del contrato de trabajo y que, además, se derivan del cese de la relación laboral. Así pues, carecen de los requisitos de periodicidad y permanencia en la fuente. Dentro de estos rubros se encuentran los conceptos "indemnización sustitutiva de preaviso", "vacaciones no gozadas" e incidencia del Sueldo Anual Complementario, pero también los rubros "Bonificación Gross" y "Adicional Grossing Up" en la medida en que sean abonados por única vez y como consecuencia de la disolución del vínculo laboral.

Ahora bien, mientras no se generalice esta tendencia jurisprudencial, la AFIP no admitirá que las empresas que desvinculan a sus empleados omitan la retención sobre tales rubros.

También cabe analizar lo que ocurrirá en el caso de indemnizaciones que se abonen a los directivos y ejecutivos de empresas que encuadren en los términos de la ley 27.430 y del decreto 976/18, a quienes -de acuerdo con tales normas, que no podría obviar la AFIP- sólo les cabría una exención en el impuesto sobre los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable.

Estos montos ahora se verían duplicados, por efecto del DNU 34/2019, por lo que también la exención legal (limitada) admitida por la AFIP se extendería al doble de dichos montos mínimos. Existen antecedentes administrativos que avalan esta interpretación.

Ahora bien, respecto de las sumas que excedan esos topes mínimos (que en sueldos de ejecutivos no resultan demasiado significativos, dando lugar rápidamente a la aplicación del impuesto), es altamente probable que las compañías apliquen la retención impositiva sobre el sujeto desvinculado, para salvar su responsabilidad tributaria frente al fisco.

Alternativas

Como explicáramos, es altamente probable que, para evitar contingencias, las empresas que desvinculen empleados durante este período "de emergencia" actuarán como agentes de retención sobre ciertos rubros que alguna jurisprudencia (aplicando la doctrina "Negri") considera excluidos del objeto del impuesto a las ganancias.

Pero también lo harán sobre el doble de tales sumas que se abone por aplicación del decreto 34/2019. Una situación similar se verificará con las indemnizaciones por encima del mínimo legal que perciban directivos y ejecutivos de empresas, a pesar de que tanto la Ley 27.430 como su decreto reglamentario adolezcan de serios vicios constitucionales.

En tales casos al ex empleado al que se le aplique la detracción le va a quedar la posibilidad de instrumentar un reclamo de repetición por lo que le retuvieron.

Este procedimiento es prolongado y engorroso, ya que primero debe interponerse un reclamo ante el fisco –que se toma un muy largo tiempo en resolver, si es que lo resuelve- y luego ante el Tribunal Fiscal de la Nación o la Justicia Federal. Se trata de un tortuoso derrotero que puede insumir varios años (por lo menos cinco) hasta obtener una sentencia definitiva, pero también con el riesgo ínsito de que quien lo resuelva no conozca mucho el tema impositivo o sentencie con un criterio demasiado fiscalista.Algunos ex empleados también han logrado un "fast track" para obtener la devolución de las sumas retenidas, al reclamarle a su antiguo empleador el pago de dicho dinero –según el demandante, improcedentemente retenido - en un juicio laboral que suele durar entre uno y dos años aproximadamente.

En tales casos -que no son generalizados pero implican un riesgo cierto para las empresas- las compañías han debido hacerse cargo del impuesto que la Justicia Laboral consideró mal detraído del ex dependiente.

Como alternativa, los sujetos desvinculados podrían solicitar el dictado de una medida cautelar –creemos que en sede laboral, por ser más permeable a los reclamos del trabajador-, a efectos de que se obligue al empleador a no practicar la retención impositiva.

Este remedio, de ser atendido, evitaría al trabajador afectado tener que sufrir todo el camino judicial de la repetición previamente descripto, además de los gastos y el daño económico que implicaría percibir el dinero luego de varios años, con una significativa pérdida de su valor.

Por otra parte, un decisorio judicial de estas características resultaría conveniente también para la empresa obligada a practicar la retención, ya que de este modo podría cubrir su responsabilidad frente a la AFIP como agente de retención y, paralelamente, evitaría el riesgo de quedar expuesta a un futuro reclamo laboral de parte de su ex empleado.

Diego N. FragaSocio del estudio RCTZZ