El impuesto sobre los Bienes Personales (ley 23.966 t.o. 1997 y modificaciones) es un impuesto patrimonial, y como tal tiene carácter de "instantáneo", lo que significa que debe considerarse el patrimonio en un momento determinado.

En esto se diferencia de los impuestos sobre la renta, que son impuestos "de ejercicio", es decir que no se refieren a un único "instante" como los patrimoniales, sino que abarcan los resultados obtenidos en un período de tiempo, como en nuestro Impuesto a las Ganancias que abarca el periodo de un año, ya sea el año comercial para las Personas Jurídicas, o el año calendario para las Personas Humanas.

El "instante" del Impuesto sobre los Bienes Personales, se produce el día 31 de diciembre de cada año para las Personas Humanas, que es el momento en que los tributaristas decimos que se produce la "foto" del patrimonio de una persona, que constituye la base imponible del impuesto, a diferencia de la "película" de un año en el caso del Impuesto a las Ganancias.

Siendo mas específicos podríamos decir que el momento exacto de la "foto" se produce a las 24.00 hs de cada 31 de diciembre, junto con el brindis por el año nuevo, puesto que durante el último día del año podrían realizarse transacciones que aumenten o disminuyan dicha base.

Ante esta situación particular del Impuesto sobre los Bienes Personales, como en el resto de los impuestos instantáneos, siempre surge la idea de optimizar el patrimonio de ese "instante" con el fin de disminuir la carga del impuesto.

Para ello el Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, en su artículo 30 establece una excepción al "instante" en el caso de "variaciones patrimoniales que hicieran presumir un propósito de evasión del tributo (el destacado es nuestro), facultando a la AFIP a determinar el impuesto proporcionando el importe entre el momento en que se produce esa variación patrimonial y el 31 de diciembre.

Entonces si un contribuyente posee un saldo en cuenta corriente bancaria que esta gravado con el impuesto, y realiza el día 31 de diciembre una extracción en efectivo que guarda en su casa para volver a depositarlo en la misma cuenta el día 2 de enero del año siguiente (dos días después), con la pretensión de ocultar ese importe, podrá encontrarse con que ante una verificación, el Fisco le determine el impuesto por el activo oculto en función de la variación patrimonial, que en este caso al producirse el mismo día del cierre del año fiscal le generará una proporción del 100 %.

Mas allá de la dudosa constitucionalidad de este artículo 30 del DR que introduce una excepción a la instantaneidad del impuesto que no esta prevista en la ley, es importante considerar que la variación patrimonial tiene que tener por objeto "evadir el tributo" como el artículo 30 lo señala expresamente.

Para que haya evasión tributaria, tiene que existir la intención de engañar al Fisco para pagar menos impuesto. Así como el contribuyente del ejemplo, que busca ocultar una parte de su patrimonio, retirándolo de la cuenta bancaria, al efecto de disminuir la base imponible. En este caso estamos claramente ante una conducta reprochable, que merecerá una sanción administrativa o penal de acuerdo con las circunstancias de cada caso.

Sin embargo la situación es diferente si el contribuyente modifica su patrimonio sin ocultarlo a los efectos de beneficiarse con una posición menos gravosa, pero que este prevista en la ley. En este caso estamos ante lo que la Doctrina llama "Economía de opción" en la que el contribuyente busca una posición fiscal mas favorable dentro de lo que la ley le permite.

La jurisprudencia es clara acerca de que, habiendo opciones que la ley permite, el contribuyente no tiene la obligación de adoptar la posición mas favorable al Fisco.

Entonces si el contribuyente del ejemplo en vez de hacer una extracción en efectivo, hubiera transferido los fondos de su cuenta corriente (gravada) a su caja de ahorro (exenta) no esta cometiendo una evasión fiscal, sino que esta ejerciendo legalmente su derecho a una economía de opción.

La diferencia entre la evasión y la economía de opción es la intención de engañar al fisco. Si estamos ante una operación como la del segundo ejemplo en la que el contribuyente realiza una transacción real y expuesta al conocimiento del Fisco como una transferencia entre cuentas de su propiedad, no se configura el ardid o engaño intencional , que es el requisito para la existencia de evasión.Entre las exenciones del Impuesto sobre los Bienes Personales por las que el contribuyente puede optar se encuentran:

- Cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados

- Los títulos públicos emitidos por la Nación, las Provincias o los Municipios

- Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en entidades financieras, a plazo fijo, en caja de ahorro o en cuentas especiales de ahorro. (no cuenta corriente)

También se encuentran exentos otros bienes de no tan rápida constitución como por ejemplo, los bienes ubicados en Tierra del Fuego (ley 19.640), las cuotas sociales de Cooperativas y los Bienes Inmateriales (Marcas, Patentes, Valor Llave, Derechos de Concesión y similares).

La distinción entre Evasión y Economía de opción debe analizarse ante cada transacción, y su encuadre en una u otra conducta, dependerá de su complejidad y de los detalles de la operación. Cuanto mas clara y transparente sea la transacción mas fácil será su ubicación en una u otra situación.

Marcelo S. Bergé

Bergé Vazquez y Asociados