El objeto de esta nota consiste en acompañar algunos bullets sobre las principales características del proyecto de ley que contiene un "Aporte Solidario y Extraordinario Para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia". También esbozaremos los principales cuestionamientos jurídicos que podrían efectuársele y las alternativas para una eventual impugnación judicial.

Previamente cabe aclarar que el referido proyecto puede sufrir modificaciones en el Congreso, pero nos ceñiremos a la última versión difundida por los medios de comunicación, que es aquella que fue aprobada con dictamen de mayoría en la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados.

1. Aspectos principales del proyecto

Se prevé la creación de un "aporte extraordinario, obligatorio", con carácter de emergencia y por única vez, para paliar los efectos del COVID (más allá de que su producido se destinará a diferentes cajas políticas que serán administradas, a piacere, por el Poder Ejecutivo Nacional). Más allá del nombre que se le pretende asignar no dejaría de ser un impuesto.

Recaería sobre las personas humanas y sucesiones indivisas por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior a la fecha de vigencia de la nueva ley (tomando la valuación del impuesto sobre los bienes personales) que asciendan a doscientos millones de pesos argentinos ($200.000.000).

El hecho de utilizarse la "foto" de los activos en la actualidad implicará que deberán ser presentadas declaraciones juradas, de acuerdo con los valores actuales y al tipo de cambio vigente en el momento en que entre en vigor el nuevo plexo legal.

Esto implicará que el impuesto alcanzará a un conjunto mayor de contribuyentes que con el proyecto anteriormente difundido, habida cuenta de los movimientos del tipo de cambio oficial desde el 31/12/2019 hasta la fecha.

El impuesto aplicaría a los sujetos mencionados que sean considerados residentes al 31/12/2019. La fecha retroactiva tiene que ver con la voluntad política de hacer tributar a individuos cuya relocalización ha sido relativamente reciente.

Impuesto a la Riqueza: aspectos principales del proyecto

El impuesto también aplicaría a personas humanas y sucesiones indivisas que no sean residentes en el país pero que posean activos en la Argentina.

Se designará como responsables sustitutos (encargados del cumplimiento del impuesto) a aquellos individuos o entidades domiciliados o radicados en el país que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de los bienes sujetos al aporte extraordinario. Han quedado afuera del tributo aquellos bienes en el país cuya titularidad es de corporaciones no residentes, generándose una discriminación respecto de los inversores residentes en la Argentina, colocando a las empresas de capitales nacionales en desventaja respecto de aquellas de propiedad de empresas extranjeras.

También se pretendería aplicar el impuesto sobre quienes posean la nacionalidad argentina y cuyo domicilio o residencia se encuentre en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación. Esta polémica cláusula resulta inédita en este tipo de normas y -como una especie de vindicta- apuntaría a alcanzar algunas relocalizaciones/redomiciliaciones de los últimos tiempos de sujetos de altos patrimonios.

Según la redacción del proyecto -con errores y no muy clara en diversos puntos- no se computarían bienes exentos ni un mínimo no imponible. Esto implicaría que se encuentren alcanzados ciertos bienes exentos en el impuesto sobre los bienes personales, como los inmuebles rurales, los títulos públicos, plazos fijos, etc. Tampoco se permitiría la deducción de deudas, como ocurre con el impuesto sobre los bienes personales.

Dentro de los bienes alcanzados se incluirían los aportes a trust, fideicomisos, fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo - existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley. Es decir, se aplicaría -insólitamente- sobre patrimonios respecto de los cuales el contribuyente se ha desapoderado.

Se aplicaría una tabla progresiva para bienes en el país (con alícuotas cuyo máximo asciende al 3,50%), mientras que a los bienes en el exterior se le aplicarían alícuotas fijas (la máxima sería del 5,25%).

Para bienes en el país, se aplicaría la siguiente escala:

 

Para bienes en el exterior, se aplicaría la siguiente escala:

 

El proyecto contemplaría la posibilidad de evitar la alícuota agravada para bienes situados en el exterior, en caso de que se proceda a la repatriación de por lo menos el 30% de las tenencias financieras en el exterior en un plazo de 60 días desde la publicación de la ley en el Boletín Oficial. Es decir, como ha ocurrido con otras normas de los últimos tiempos (reforma al impuesto sobre los bienes personales, ley de moratoria), se pretende forzar a los contribuyentes a que repatríen activos, aunque sin generar las condiciones jurídicas ni económicas como para recrear la confianza y que esos capitales ingresen al país de manera voluntaria.

Se establece una norma antielusiva para las variaciones en los bienes sujetos al aporte operadas durante los 180 días anteriores a la entrada en vigencia de la ley, cuando de ellas se presuma, salvo prueba en contrario, que la operación configura un "ardid evasivo" o está destinada "a eludir su pago". En tales casos, se prevé que la AFIP podrá disponer que se computen tales bienes a los efectos de su determinación.

El producido del impuesto tendría afectación específica, destinándose a: 1) compra y/o elaboración de equipamiento destinado a prevenir y combatir la crisis sanitaria (20%), 2) subsidios Micro, Pequeñas y Medianas Empresas (20%), 3) programa de becas "Progresar" (20%), 4) integración urbana, salud y mejora de condiciones habitacionales de habitantes de barrios populares (15%) y 5) programas de exploración, desarrollo y producción de gas natural (25%). El hecho de que exista una afectación específica implica que el tributo no será coparticipable y que la respectiva ley especial deberá ser aprobada por mayoría absoluta de los miembros de ambas cámaras (art. 75 incisos 2 y 3 de la Constitución Nacional).

2. Posibilidades de impugnación judicial del nuevo impuesto

Este probable y fortísimo aumento de la presión fiscal sobre los activos mediante el polémico tributo que contempla el proyecto ha despertado muchas consultas en torno a las alternativas para llevar adelante su impugnación judicial.

Máxime cuando el tratamiento fiscal de tales patrimonios ha sido objeto de violentos cambios en tan solo pocos años, afectándose notoriamente la seguridad jurídica. Recuérdese que una de las herramientas para incentivar el sinceramiento fiscal aprobado mediante la Ley 27.260 (2016) fue la reducción del impuesto sobre los bienes personales a una mínima expresión (0,25%).

Muchos de los capitales sincerados fueron luego vapuleados al aplicárseles el impuesto a las ganancias sobre determinadas rentas financieras y, más adelante, a través de la restauración del impuesto sobre los bienes personales con alícuotas mucho más altas para quienes posean activos en el exterior del país. A ello luego se le sumó el default de la deuda soberana (que afectó a numerosos inversores del país) y, ahora, se le agregaría una nueva carga, con carácter extraordinario, que puede absorber una porción sustancial del patrimonio y de la renta de algunos contribuyentes.

Corresponde aclarar, por un lado, que el hecho de que el nuevo impuesto grave materia imponible ya alcanzada por otros tributos (por ej., bienes personales) no implica por sí mismo que sea inconstitucional. Esto es así, puesto que la doble -o múltiple- imposición no está prohibida por nuestro ordenamiento jurídico. Sin embargo, el proyecto de impuesto que tratará el Congreso podría ser declarado inconstitucional por otros motivos.

Será necesario realizar un análisis caso por caso en torno a las formas en que afectaría este impuesto a cada contribuyente en particular, ya que pueden existir diversos agravios para plantear ante la Justicia, como por ejemplo:

• Podría demostrarse que la aplicación de este impuesto, superpuesta con otros tributos vigentes (como los impuestos sobre los bienes personales y a las ganancias) resulta confiscatoria y, por lo tanto, inconstitucional, por absorber una parte importante de la renta y el capital del contribuyente. Existen numerosos precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación -aunque referidos a otras situaciones puntuales- para invocar en este sentido. Este aspecto debería ser objeto de una meticulosa prueba (particularmente, la pericial) tendiente a demostrar la forma en que incide negativamente el nuevo tributo en el capital y las rentas del sujeto.
• La anterior situación se agravaría al no existir exenciones para ningún tipo de bien. Existen importantes precedentes jurisprudenciales de nuestro más alto Tribunal que declararon inconstitucionales impuestos que no tomaron en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente.

Al no prever deducciones ni contemplar las deudas, el impuesto proyectado exhibe una visión irreal del patrimonio, aplicándole alícuotas inéditas a nivel global para este tipo de tributos. No existen en el mundo ni en la historia del país ejemplos de una carga similar en un impuesto sobre los activos, lo que se agrava todavía más si a ello se le suma el ya excesivo impuesto sobre los bienes personales en su versión "2020" y los impuestos patrimoniales que rigen en las provincias.

Si bien la emergencia a veces ha llevado a que la Justicia convalide tributos extraordinarios, nunca de tal magnitud ni en un contexto de presión tributaria récord como el que se vive actualmente. En definitiva, de aprobarse el proyecto se estaría afectando notoriamente la capacidad contributiva y el derecho de propiedad de los contribuyentes.

• A las mismas conclusiones puede arribarse ante la absurda -e inconstitucional- pretensión de atribuir la propiedad de determinados bienes respecto de los cuales el contribuyente pudo haberse desapoderado (por ej., mediante la constitución de trusts, fundaciones de interés privado u otro tipo de estructuras), alcanzándose capacidades contributivas inexistentes en la actualidad.
• Los defectos del proyecto se acentúan al prever un régimen mucho más gravoso, discriminatorio, sobre activos en el exterior. Viola la igualdad tributaria la aplicación de alícuotas mucho más altas para bienes que pueden ser idénticos sólo por la circunstancia de que algunos se encuentren en el exterior.

Si bien se prevé la posibilidad de obviar la alícuota agravada mediante la repatriación, se trata de algo que en muchos casos resultaría impracticable o muy gravoso, ya que obligaría a liquidar -e inclusive malvender- parte de los activos para poder cumplir con la aludida condición.

Diego N. Fraga, Socio de RCTZZ Abogados

En muchos casos podría tratarse de activos con poca liquidez o inclusive activos afectados a actividades productivas. Peor aún, si a ello se le suman los riesgos a los que se los sometería a dichos capitales, por la preocupante inestabilidad cambiaria y financiera del país.

• Más irrazonables todavía resultan aquellas normas que pretenden alcanzar con el impuesto a sujetos que se relocalizaron en otros países, precisamente para evitar ser castigados por un Estado voraz de magnitudes nunca vistas. Se pretendería aplicar esas normas inclusive con carácter retroactivo, lo que hace todavía más absurda e inconstitucional la pretensión.

Ante la inminente posibilidad de que se cristalice legislativamente un nuevo intento de despojo patrimonial como el que se proyecta, es conveniente avanzar en la elaboración de un certero diagnóstico de cada situación particular, así como de una estrategia anticipada que permita a los afectados posicionarse de la mejor manera ante una eventual acción judicial tendiente a declarar la inconstitucionalidad del gravamen y a repeler su aplicación.

Diego N. Fraga

Abogado. Profesor de la Maestría en Derecho Tributario de la Universidad Austral y Socio de RCTZZ Abogados.