La aprobación del impuesto a la riqueza mediante la Ley 27.605 ha desatado múltiples discusiones en torno a las estrategias que adoptarán quienes se han visto alcanzados por aquel y sobre los posibles cursos de acción que adoptaría la AFIP para "incentivar" su cumplimiento.

Uno de los riesgos que van a asumir quienes adopten una estrategia administrativa/judicial para evitar el pago de este impuesto es la posibilidad de que los funcionarios de la AFIP -por razones más políticas que jurídicas- utilicen una herramienta que la Ley de Procedimiento Tributario prevé para casos extremos: el artículo 111 de la Ley 11.683, que faculta al fisco a solicitar a un juez que trabe una medida cautelar sin existir una deuda determinada.

Este precepto dispone que en cualquier momento, por razones fundadas y "bajo su exclusiva responsabilidad", la AFIP puede solicitar embargo preventivo o, en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes.

La posibilidad del fisco de atacar o indisponer el patrimonio de los contribuyentes antes de la oportunidad procesal pertinente y sin cumplirse estrictamente con las condiciones establecidas por la normativa aplicable configuraría una situación muy delicada, con responsabilidades concretas de los funcionarios y con filtros institucionales que deberían actuar como contrapesos en un sistema republicano que funcione de manera medianamente saludable.

1. Por qué es inviable una medida cautelar preventiva del fisco

Es sabido que las medidas del art. 111 de la Ley 11.683 tienden a resguardar el crédito fiscal mediante la evitación de que un contribuyente pueda insolventarse. Esta norma prevé una medida cautelar de carácter excepcional y que no debe apartarse de lo prescripto para las medidas precautorias por los artículos 195, 209 a 212, 228, 230 y cctes. del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCyCN).

Por qué es inviable una medida cautelar preventiva del fisco

La Jurisprudencia ha dicho sobre el particular que "…aquel precepto no parece otorgar al Fisco Nacional un mayor derecho que el que el CPyCCN, bajo ciertas condiciones, acuerda a cualquier litigante…" (CNACAF, Sala IV, "AFIP DGI c. Carda SA s/ medida cautelar AFIP", 28/10/2014; entre muchos otros). En efecto, "…conceder una medida cautelar solicitada por la AFIP en los términos del art. 111 de la ley 11.683 sobre la base de una referida "certificación de deuda presunta", tan sólo integrada por cantidades hipotéticamente adeudadas, sería tanto como conferir al funcionario que la suscribe la facultad de decidir si se encuentra o no configurado el fumus bonis iuris, lo que es de competencia irrenunciable de los jueces…" (CNACAF, Sala IV, "AFIP DGI - 30021 c. Montevideo Cambio y Turismo SA s/ medida cautelar -autónoma-", 14/08/2014).

Entonces, a la luz de los referidos artículos del CPCyCN, el funcionario actuante que pretenda la aplicación del citado art. 111 deberá demostrar ante un Juez que el derecho que exhibe es verosímil y, asimismo, acreditar un peligro en la demora.

Recordemos que este tipo de medidas son de carácter extremo y con una finalidad preventiva. No están previstas para coaccionar a un contribuyente a abonar tributos cuya constitucionalidad pretende cuestionar. Lo que puede parecer una obviedad, en la Argentina hay que remarcarlo y volverlo a remarcar, porque sobran ejemplos de la utilización de esta herramienta de manera abusiva de parte de algunos funcionarios.

En cuanto a la necesidad de que el fisco acredite que el derecho es verosímil, aquí se verifica una primera dificultad pues, más allá de tratarse de un tributo que ha sido aprobado por ley, su constitucionalidad se encuentra severamente cuestionada. Sobre todo en algunos supuestos puntuales en los que se han vulnerado los principios más básicos de la tributación.

Impuesto a la Riqueza:: la AFIP y los embargos preventivos

A diferencia de otras situaciones, la presunción de legitimidad de una eventual determinación de oficio (art. 12 de la Ley 19.549) no debería ser tenida en cuenta por el juez interviniente en la medida cautelar, habida cuenta que se trata de un impuesto cuya constitucionalidad ya habrá estado para ese entonces discutida en la misma Justicia.

En cuanto al requisito "peligro en la demora", la Justicia también ha dicho -con buen tino- que el fisco debe acreditar "…circunstancias e indicios concretos que hagan presumir una conducta del contribuyente tendiente a eludir sus obligaciones tributarias…", y comprobar "…que la pretensión que intenta hacer valer el fisco se vuelva ineficaz por el mero transcurso del tiempo…" ("AFIP DGI c. Carda SA", citada precedentemente). Un punto a destacar en el caso que nos ocupa es que, en la mayoría de los casos de sujetos que cuestionen el impuesto a la riqueza, no existiría peligro en la demora alguno, por tratarse de individuos de altos patrimonios, de conocida solvencia patrimonial a los que el Estado ahora exige un nuevo sacrificio a partir de una norma con serios defectos constitucionales. Resulta paradójico -y hasta absurdo- que mientras el Estado señala a tales sujetos como poseedores de patrimonios pasibles de ser gravados, por otra parte, los funcionarios encargados de su recaudación soliciten a un Juez que ataque o indisponga esos bienes.

El mero hecho de cuestionar la determinación de oficio no puede hacer presumir una actitud hostil o reticente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por el contrario, la AFIP deberá acreditar la existencia de maniobras del contribuyente con la intención de colocarse en estado de insolvencia (CNACAF, Sala IV, "AFIP DGI c. Romero Juana de Jesús s/ medida cautelar AFIP", 28/05/2013). El hecho de deshacerse de algunos bienes de manera legal no podría ser considerado una maniobra. Mucho menos si el interesado lo ha hecho antes de la vigencia de la Ley 27.605.

Por ello, el juez administrativo de la AFIP que pretenda la aplicación del art. 111 deberá -cuanto menos- demostrar ante el Juez: 1) que el sujeto es pasible del impuesto por ser residente en la Argentina al momento de entrar en vigencia la Ley 27.605 (18/12/2020), 2) que los bienes tenidos en cuenta para computar la base imponible se encontraban en el patrimonio del contribuyente a esa misma fecha, 3) que luego de sancionada la ley el sujeto se ha insolventado y que los bienes remanentes en su patrimonio no son suficientes como para poder cumplir con el impuesto en cuestión.

Si el funcionario firmante no pudiese acreditar todas estas circunstancias se estaría extralimitando y el juez interviniente debería rechazar rotundamente la solicitud.

Los recaudos mencionados deberían evaluarse con mayor cautela cuando no exista todavía una determinación de oficio, puesto que en dichos casos debería existir el control de la solicitud de traba de medidas precautorias por parte del director regional, así como por el juez competente (cfr. Comisión de Enlace AFIP-CPCECABA, de fecha 18/10/2006).

Por lo expuesto, estimamos que deberá efectuarse un análisis muy profundo en cada caso para no caer fácilmente en arbitrariedades. Resultaría extremadamente grave que un funcionario público que posee el poder de causar daños inconmensurables en el patrimonio de los contribuyentes -en virtud de la posibilidad de emisión de certificados de deuda presunta- tienda a mentir abiertamente en un instrumento que reúne la condición de documento público.

Recordemos también que en el seno de la propia AFIP existen normas internas que prevén cómo debería utilizarse la facultad del citado art. 111, como la Instrucción General Conjunta N° 790/07 (DI PYNF) y N° 4/07 (DI PLCJ), obligatoria para sus funcionarios, que establece que la solicitud de aplicación de las medidas cautelares preventivas debe darse únicamente cuando se "haya evaluado un riesgo altamente probable de insolvencia, vaciamiento o desaparición de los contribuyentes o responsables". Esta Instrucción en sí apunta a situaciones de maniobras o ardides tendientes al desapoderamiento. No a situaciones legítimas como pueden ser desprendimientos patrimoniales entre familiares.

En la propia AFIP poseen abundante información respecto de la solvencia patrimonial de los contribuyentes del impuesto, pues a través de los oprobiosos regímenes de información posee un gran cúmulo de datos que le permitirán hacer esa evaluación de manera certera. No obstante, no estará de más -como estrategia defensiva- poner a disposición del citado organismo recaudador toda la documentación que estime pertinente para la acreditación de su solvencia patrimonial, para así aventar cualquier duda que pudiese producirse respecto de una imposibilidad de pago.

Por otra parte, de verificarse las causales que habilitan la medida cautelar, deberá solicitarse aquella que -resguardando el crédito fiscal- cause el menor daño al afectado. En primer lugar deberá tratarse de un embargo -que no afecte las cuentas bancarias, para no entorpecer la operatoria cotidiana del contribuyente-, ya que la inhibición general de bienes es una medida subsidiaria.

2. Primer filtro: el funcionario que suscriba el pedido

La primera barrera para la aplicación de esta herramienta será el funcionario de la AFIP encargado de suscribir el pedido ante el juez.

No podemos desconocer que existen algunos abusos de parte de los agentes del fisco en la aplicación de esta herramienta excepcional. Pero con el impuesto a la riqueza estos funcionarios deberán tener conciencia de que no sólo tendrán encima los ojos de sus superiores, sino también de los contribuyentes, que estarán muy informados y con baja tolerancia a cualquier tipo de abuso.

Es tiempo de que los propios funcionarios comiencen a tomar conciencia de la gravedad de pretender avanzar sobre el patrimonio de personas solventes sin justificación razonable y, peor todavía -si no se verificasen las causales del art. 111-, faltar a la verdad ante un Juez de la Nación para amedrentar o simplemente infligir un severo daño a quienes opten por cuestionar el impuesto a la riqueza. Ello así, toda vez que en la mayoría de los casos no se encontraría en riesgo el cobro de las acreencias fiscales.

De concretarse pedidos abusivos de medidas cautelares los afectados podrían evaluar hasta la interposición de denuncias penales contra los responsables, amparándose en diversas normas del Código Penal. Por ejemplo, podría considerarse la existencia de exacciones ilegales contra los agentes del fisco partícipes de esta arbitraria "cacería", al exigirse desde el organismo fiscal supuestas deudas, por ahora inexistentes; también por haberse utilizado la vía de las medidas cautelares para atemorizar a este contribuyente (art. 266 y cctes. del Código Penal).

Podría inclusive analizarse la eventual existencia del delito de extorsión (art. 168 del Código Penal). Finalmente, los funcionarios intervinientes en esta serie de flagrantes atropellos podrían ser denunciados en virtud de lo estatuido por el Capítulo IV del Código Penal sobre "Abuso de autoridad y violación de los deberes de los funcionarios públicos", en particular en su artículo 248. Todo esto, sin perjuicio de la posibilidad de llevar adelante los reclamos pertinentes en el ámbito administrativo, por no haberse cumplido con lo prescripto por las normas de la Ley 11.683, el CPCyCN y por atentar, entre otras cuestiones, contra diversas normas del "Código de Ética de la AFIP" aprobado por Disp. 163/07 y sus modificaciones. Finalmente, podría hacerse responsables patrimonialmente a los funcionarios involucrados en tales maniobras (cfr. art. 9 de la Ley N° 26.944).

3. Segundo filtro: el Poder Judicial

Muchas veces éste actúa como una barrera eficiente frente los abusos del poder administrador y esperamos que, en caso de que se promuevan estas medidas sin ningún fundamento razonable, sean inmediatamente rechazadas.

Lamentablemente, en ciertos casos, por exceso de respeto hacia el fisco o simplemente por reticencia a revisar los antecedentes los jueces terminan avalando arbitrariedades extremas. Esperamos que, por la especial atención que ha suscitado este tema, los magistrados estén alertas ante cualquier exceso y actúen en consecuencia.

Por supuesto, siempre existirá la posibilidad de acudir a los tribunales superiores para la revisión de las resoluciones dictadas en primera instancia. Estas alzadas deberán también poner especial celo en el análisis de cada caso para no dejar desguarnecidos a quienes se les ha atacado el patrimonio sin verificarse los requisitos legales.

En el peor de los casos, ante la hipótesis de que la medida cautelar sea confirmada o para evitar problemas operativos siempre el contribuyente contará con la posibilidad de ofrecer una sustitución por una garantía real suficiente, tal como lo prevé el citado art. 111.

Diego N. Fraga, Abogado. Profesor de la Maestría en Derecho Tributario de la Univresidad Austral. Socio de RCTZZ Abogados y Martín Gershanik, Abogado penalista. Socio en GO Abogados.