La ley 27.653, en el capítulo II, dispuso la "ampliación" de la moratoria instituida en el título IV de la ley 27.541, modificada por la similar 27.562.

La primera de estas leyes, reglamentada por la Resolución General (AFIP) N° 4816/2020, instauró un régimen de regularización de obligaciones tributarias y de la seguridad social y la condonación de intereses, multas y demás sanciones (cfr. art. 8°, modif. ley 27.562).

Este régimen requería -como es usual- la adhesión formal del contribuyente y por supuesto, el pago de las deudas regularizadas mediante alguno de los medios autorizados, entre los cuales destacan los planes facilidades de pagos.

La ley 27.653, reglamentada por la Resolución General (AFIP) N° 5101/2021 reedita el régimen de regularización y brinda también la posibilidad de acceder a planes de pago.

Anticipos pagados en moratoria y saldos a favor

Ahora bien, en lo que se refiere a la regularización de anticipos, tanto la reglamentación de la ley anterior (RG 4816, art. 36) como la actualmente vigente (RG 5101, art. 23) exigían su inclusión total dentro del pago a cuenta, en los siguientes términos:

"El pago a cuenta se calculará sobre la deuda consolidada, conforme a las fórmulas que se consignan en el micrositio denominado "Moratoria" (https//www.afip.gob.ar/moratoria) (…) De corresponder, se le adicionará el importe de capital de los anticipos".

Anticipos pagados en moratoria y saldos a favor

Vale recordar que los anticipos son obligaciones autónomas; pagos a cuenta de una obligación tributaria futura, que recién se perfeccionará como tal al momento en que termine el período fiscal del impuesto con respecto al cual se pagan, y en tal carácter tienen un tratamiento especial de cancelación anticipada dentro del pago a cuenta.

Cabe entonces preguntarse qué pasaría en el escenario en el que se ingresara la totalidad de los anticipos adeudados mediante el pago a cuenta superando el impuesto anual determinado, pero continuara vigente el plan de pagos por otras obligaciones fiscales también regularizadas: ¿podría el contribuyente exteriorizar un saldo a favor (SAF) trasladable y compensable?

Consideramos que la respuesta a dicha consulta es afirmativa. No obstante, el Fisco Nacional, en el marco de la moratoria anterior y por medio de sus sistemas informáticos, ha fijado posición por la negativa supeditando -a nuestro entender, erróneamente- a la cancelación total de las cuotas pendientes del plan de facilidades, el reconocimiento y traslado del saldo a favor que exterioriza la declaración jurada anual producto del pago a cuenta. Y la realidad es que dicha tesitura bien puede repercutir en la moratoria vigente, pues como se vio, los reglamentos son análogos.

La posición fiscal trae aparejados serios perjuicios a los contribuyentes, como la intimación a ingresar deudas canceladas por compensación y el consiguiente riesgo de ejecución fiscal, cuando lo que debería primar es el efecto liberatorio del pago a cuenta, que cancela la totalidad del capital por anticipos, y origina un SAF de libre disponibilidad trasladable.

Anticipos pagados en moratoria y saldos a favor: ¿Debo terminar de pagar el plan para disponerlos libremente?

El hecho de que el plan de pagos siga vigente por otras obligaciones no cambia esta realidad. La postura contraria desconocería el efecto liberatorio del pago consagrado en nuestro ordenamiento jurídico, ratificado en reiteradas oportunidades por la Corte Suprema de Justicia de la Nación ("Moiso y Cía., S. R. L., Ángel" de fecha 24/11/1981, "Insúa, Juan Pedro", dictamen de fecha 01/10/1987 al que adhiere la Corte).

Abona dicha tesitura que la propia reglamentación establece que, en caso de producirse la caducidad del plan, sólo se considerará como pendiente la deuda no cancelada (arts. 46 RG 4816/2020 y 31 RG 5101/2021).

Pero, además, la postura asumida por el Fisco Nacional lesiona la naturaleza jurídica de la compensación prevista en el art. 28 de la ley 11.683, del cual no surge ningún requisito de procedencia para la compensación más que la existencia de una acreencia (SAF), máxime cuando la declaración jurada no ha sido impugnada. De hecho, es la propia AFIP quien debería compensar de oficio, sin que mediase solicitud alguna por parte del contribuyente.

Anticipos pagados en moratoria y saldos a favor: ¿Debo terminar de pagar el plan para disponerlos libremente?

Ello así, advertimos que en la aplicación del régimen de regularización vigente podrían nuevamente suscitarse excesos interpretativos e intimaciones improcedentes, como consecuencia de exigir la cancelación total de un plan de pagos para reconocer el traslado de un SAF producto del pago a cuenta del total de los anticipos. A fin de no dejar lugar a interpretaciones caprichosas o dejar la suerte librada a los sistemas registrales del fisco nacional, entendemos que sería conveniente analizar la viabilidad de la regularización de los anticipos en forma aislada a la de otras obligaciones fiscales.

Sin perjuicio de ello, el Organismo fiscal debería abstenerse de aplicar requisitos contrarios a la ley y la reglamentación a la hora de convalidar el traslado de un SAF producto de un pago a cuenta como aquí se describió. Caso contrario, existen vías procesales administrativas y judiciales idóneas para remediar esta situación y evitar mayores perjuicios.

Dr. Juan Guillermo Marconi

Abogado Gerente del Dpto. Contencioso Tributario de Lisicki, Litvin y Asociados.

Dr. Juan Pablo Serrano Esper

Abogado y Escribano integrante de los Dptos. de Impuestos Internacionales y de Contencioso Tributario de Lisicki, Litvin y Asociados.