El 15 de junio pasado la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (CNACAF) ratificó la sentencia de la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) que rechazó el reclamo de repetición interpuesto por Ady Resources Limited Sucursal Argentina, por las sumas que abonó en concepto del impuesto sobre los bienes personales - acciones y participaciones societarias de los períodos fiscales 2008 a 2013, como responsable sustituta de la firma Argentina Diamonds Limited, sociedad extranjera constituida en Australia y controlada a su vez por un fondo de Islas Caimán.

La actora fundó su reclamo en que, en su condición de sucursal de la referida firma extranjera -aspecto que entendía no controvertido habida cuenta de que el Juzgado de Minas y en lo Comercial de Registro de la Provincia de Salta, que era el ente de control local, no había formulado objeciones a su inscripción y actuación como tal- se hallaba relevada de esa obligación, en los términos resueltos por la CSJN en el precedente "The Bank of Tokio" (Fallos:337:1511) en el que se fijó como doctrina jurisprudencial que las sucursales argentinas de sociedades constituidas en el extranjero no tienen personalidad jurídica propia, tratándose de la misma sociedad extranjera que ejerce una determinada actividad en nuestro país, encontrándose, por ende, fuera del hecho imponible del impuesto.

El fallo del Tribunal Fiscal

Resumidamente, el TFN basó su rechazo en las siguientes cuestiones:

1) El carácter de sucursal de Ady Resources Limited (Argentina) se encontraba controvertido. Al respecto, sostuvo que asistía razón a la AFIP en cuanto a que, de diferentes actuaciones registradas ante el Juzgado de Minas, surgía que la responsable actuaba como subsidiaria de la sociedad australiana.

2) Adicionalmente, consideró que la actora no había logrado refutar los hechos probados por el fisco, en el sentido de que, tanto el capital como la base y objetivo principal de los negocios de la sociedad extranjera se hallaban en Argentina.

3) Por tales motivos, confirmó la resolución de la AFIP-DGI que rechazó el recurso de repetición, en el entendimiento de que la actora debía ser tratada como una sociedad local de acuerdo con el art. 124 de la ley 19.550, que fija que debe calificarse como Argentina a la sociedad con vida real en el país, aunque haya sido constituida en el extranjero. Así, este desvío hacía válidamente aplicable el principio de la realidad económica, el cual conducía al pago del impuesto.

Fallo Ady: ¿preeminencia de las facultades de fiscalización de la AFIP

En este contexto, el contribuyente interpuso un recurso de apelación ante la Cámara, sustentando sus agravios -en lo que aquí nos interesa destacar- en los siguientes argumentos:

1) La sentencia no podía desconocer la resolución que dictó el Juzgado de Minas que avaló el carácter de sucursal de la firma Ady en la Argentina, es decir, validó su adecuación a las formas jurídicas, lo que tornaba inaplicable el principio de la realidad económica.

2) El tratamiento como sociedad local que prevé el artículo 124 de la ley 19.550, se ciñe exclusivamente a las formalidades de constitución o de su reforma y contralor de su funcionamiento, pero no podía extenderse a otras situaciones jurídicas, como las fiscales.

La sentencia de la Cámara

Como anticipamos al comienzo de esta nota, la cámara confirmó la sentencia del tribunal fiscal, rechazando el recurso interpuesto por el responsable de pago del impuesto, ponderando para ello las siguientes circunstancias:

1) En primer lugar, consideró que la actora no logró rebatir los hechos centrales que fueron tenidos en cuenta en la sentencia del Tribunal Fiscal, consistente en que el objetivo principal del negocio de la sociedad australiana se centraba en sus actividades en Argentina, y,

2) Coincidió con la valoración que realizó el tribunal fiscal, en el sentido de que Ady Argentina no era realmente una sucursal, sino que era la propia sociedad constituida en el extranjero que operaba en Argentina, razón por la cual convalidó la aplicación del principio de la realidad económica.

Reflexión final

Uno de los aspectos controvertidos que presenta este caso, que no está cerrado pues el fallo no está firme, pone una vez más en el centro de la escena un tema siempre polémico: definir si existe un límite a las facultades de fiscalización del organismo de recaudación cuando el contribuyente y la actividad que realiza se encuentran reguladas en su constitución y funcionamiento por leyes especiales que ponen el control de su aplicación y cumplimiento en cabeza de otros organismos de contralor por ellas creados.

Es aquí donde aparece un interrogante clave: ¿puede el fisco juzgar el cumplimiento de un régimen jurídico cuyo contralor está bajo la órbita de otro organismo estatal? En su caso, ¿debería formular la denuncia ante el correspondiente organismo de control para que se verifique si, efectivamente, existe un desvío de la ley que lo rige para luego proceder de acuerdo con lo que éste dictamine o resuelva?

El decreto 618/97 limita el ámbito de incumbencias de la AFIP-DGI a fiscalizar y verificar el cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias.

Por su parte, ley 11.683, en el art. 143, solamente prevé la obligación en cabeza de la AFIP-DGI de denunciar previamente los presuntos desvíos que detectare a la autoridad de aplicación de los regímenes promocionales, con el fin de que éstos realicen la evaluación pertinente y emitan un dictamen que, eventualmente, luego le servirá de sustento al organismo recaudador para fundar su pretensión tributaria.

En materia jurisprudencial, los antecedentes que existen sobre la temática no son uniformes.

En la causa de la Mutual de Socios Credivico, la Corte Suprema de Justicia de la Nación hizo suyo el dictamen de la procuración general que convalidó las facultades de fiscalización y verificación de la AFIP-DGI para revocar la exención tributaria y determinar el tributo dejado de ingresar por la mutual en el entendimiento de que ésta se apartó de los fines mutualistas que inspiró el reconocimiento de la exención del impuesto a las ganancias (CSJN, expte. M. 56. XLIV. REX, sent. Del 02.03.2011).

Mientras que, en la vereda opuesta, se encuentra la sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal dictada en la causa "Mutual de Sociedad Cultural", el 15.12.2015, en cuanto resolvió que "la AFIP­DGI carece de facultades para determinar el grado de cumplimiento de las disposiciones legales y estatutarias que rigen la actividad de las entidades mutualistas, sin la debida intervención del INAES en su carácter de autoridad de aplicación. Tal es así que la resolución (INAES) 552/2004 regula el proceso de fiscalización de aquellas entidades que sean denunciadas por el organismo fiscal ante el INAES." Es decir, aquí la cámara otorgó preeminencia a las facultades fiscalizadoras del ente regulador de este tipo de entidades para definir la existencia de hipotéticos desvíos en el cumplimiento de su objeto social. Cabe destacar que este pronunciamiento quedó firme, pues el alto tribunal rechazó el recurso extraordinario federal presentado por el fisco nacional, por falta de fundamentación autónoma.

En el caso de Ady, que comentamos, la Cámara, aunque sin brindar una respuesta concreta al planteo realizado por el contribuyente, con su resolución ha legitimado la actuación de la AFIP, pero aún no está dicha la última palabra. Con seguridad, la Corte tendrá entre sus manos una ocasión propicia para emitir un pronunciamiento claro sobre este asunto, que arroje certidumbre y permita disipar futuras controversias.

Lucas Gutiérrez

Abogado, Socio del Dpto. de Derecho Tributario de Lisicki, Litvin y Asociados

Juan Pablo Serrano Esper

Abogado, Integrante del Dpto. de Derecho Tributario de Lisicki, Litvin y Asociados