El Tribunal Fiscal de la Nación revocó una multa por omisión aplicada por la AFIP a la contribuyente Arena, Laura Cristina, en una causa vinculada con el Aporte Solidario y Extraordinario ("ASE"), en el entendimiento de que el principio constitucional de legalidad impide aplicar una ley con carácter retroactivo, situación que se verificaba en el caso habida cuenta de que el fisco se valió del "período de sospecha" previsto en el art. 9° de la ley 27.605, para incluir en la liquidación del gravamen bienes que no estaban en el patrimonio del contribuyente al momento de su sanción.

El tribunal resolvió que la referida presunción no podía aplicarse automáticamente, sino que debía demostrarse que la disposición patrimonial en cuestión -en el caso, la donación de bienes a los herederos forzosos del contribuyente- tuvo como objetivo evadir o eludir el impuesto.

Hechos de la causa

Los hechos de la causa resultan determinantes para entender el porqué de la resolución del Tribunal.

En primer lugar, la contribuyente explicó que, con fecha 30/04/2021, presentó la declaración jurada informativa del aporte solidario, exponiendo los bienes de su titularidad al 20/03/2020 y al 18/12/2020, de las que surgía una variación patrimonial como consecuencia de la donación de acciones de una sociedad uruguaya, de la cual la contribuyente tenía participación, realizada el 08/09/2020 a favor de sus hijos en calidad de anticipo de herencia.

Luego, en el marco de la fiscalización, la actora hizo saber que no era sujeto alcanzada por el ASE, toda vez que los bienes de su titularidad al 18/12/2020 no superaron el mínimo no imponible del gravamen (cuyo monto es $200.000.000) y que la única variación en su patrimonio operada antes del 18/12/2020 fue la donación de las acciones en concepto de anticipo de herencia a sus herederos forzosos, debidamente documentada y registrada.

A pesar de ello, la fiscalización ajustó el impuesto como consecuencia de considerar los bienes donados dentro de los activos del contribuyente, aplicando la cláusula del período de sospecha, a raíz de lo cual la contribuyente decidió abonar el gravamen bajo protesto..

Cabe mencionar que el art. 9, tercer párrafo, de la ley 27.605 fija que: "Cuando las variaciones operadas en los bienes sujetos al aporte, durante los ciento ochenta (180) días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer que aquellos se computen a los efectos de su determinación".

La AFIP no pud aplicar automáticamente el período de sospecha del aporte solidario

En este contexto, la AFIP impuso al contribuyente la multa del art. 45 de la Ley 11.683, considerando que se configuró el ilícito de omisión impuesto.

Esta sanción cuenta con dos aspectos: uno objetivo y otro subjetivo.

Respecto al aspecto objetivo, el Fisco lo tuvo por configurado una vez perfeccionado el incumplimiento del pago por parte del contribuyente.

En lo que respecta al elemento subjetivo, entendió que se encontraba conformado toda vez que el contribuyente actuó negligentemente.

La sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación

El Tribunal resolvió revocar la multa en base a los siguientes argumentos:

(i) Los bienes de la recurrente al momento de la generación del hecho imponible (18/12/2020) de no ser por la incorporación por parte del Fisco Nacional de la participación societaria que ya no formaba parte de su patrimonio, no resultarían alcanzados por el ASE, es decir que, en el caso particular, sólo con la aplicación de la presunción establecida en el art. 9° se llegaría a su gravabilidad

(ii) En el caso particular, más allá de la previsión legal de sospecha establecida en la norma, al momento del desapoderamiento de la participación por parte del contribuyente de autos de su patrimonio, no existía la ley que establecía el ASE ni las condiciones de gravabilidad del mismo, por lo que la contribuyente mal pudo tener en miras la evasión o elusión de una norma que todavía no existía.

(iii) En relación con el elemento subjetivo de la multa, no se encuentra configurado ya que el contribuyente presentó la declaración jurada informativa donde representó la situación patrimonial y, la última presentada a los fines del pago del ASE, fue a instancias de la pretendida aplicación de la presunción por parte del Fisco Nacional y bajo protesto.

Además, la norma aplicable no se encontraba vigente al momento del desapoderamiento de parte de su patrimonio, lo que lleva al suscripto a entender por configurada la excusa absolutoria.

En síntesis, el tribunal entendió que la contribuyente, al momento de realizar la donación, no conocía la norma legal que el fisco alegó que ella infringió. En efecto, la donación efectuada podría o no haberla colocado por debajo del monto mínimo establecido en la norma, o incluso podría no haberse aprobado dicha ley, o haberse aprobado en otras condiciones, por lo que difícilmente en materia sancionatoria podría aplicarse dicha presunción con el fin de sancionar el incumplimiento de una norma que no se encontraba vigente.

Así, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar la multa impuesta al contribuyente. El fallo resulta relevante porque analiza el desapoderamiento dentro del famoso "período de sospecha" impuesto en la norma del Impuesto a la Riqueza y efectúa un correcto examen de las circunstancias del caso para resolver a favor del contribuyente.

Benjamín Lorenzo, Departamento Jurídico de Lisicki, Litvin & Asociados