¿Es justo tener que pagar para acceder a la Justicia?

A partir de la incrementada voracidad de los fiscos sub nacionales (Provincias y Municipios), en su avidez para recaudar crecientes tributos, sus anticipos y pagos a cuenta, que muchas veces entran en pugna con los principios constitucionales y frente al panorama de severa restricción presupuestaria por la que atraviesan, se pone dramáticamente sobre el tapete el principio denominado ‘solve et repete’ (pague y repita), que consiste en la exigencia de cancelar la obligación tributaria, como de previo al ejercicio del derecho a discutir su determinación y cuantía ante un juez independiente.

En efecto, el derecho constitucional a acceder a la jurisdicción y la garantía del juez natural (Arts. 17, 18 y 43 de la CN), se puede ver entorpecido por la exigencia del pago previo del tributo que el ciudadano pretende discutir ante la justicia. En ese sentido, la grave dificultad o imposibilidad de afrontar una obligación que, revisada por un poder independiente, podría resultar inexistente, tornaría inaplicables a las mencionadas garantías constitucionales.

El objetivo de esta nota es ilustrar el modo en que la jurisprudencia de la CSJN y de los tribunales inferiores ha tratado de compatibilizar bienes jurídicos que muchas veces entran en pugna, a saber, la potestad del Estado de asegurar el ingreso de las rentas públicas, haciendo valer la presunción de legitimidad de sus actos y el derecho de los ciudadanos a no ser privados de su propiedad sino en función de una sentencia firme dictada por el Poder Judicial.

La cuestión en trato ha surgido, primigeniamente, respecto de los aportes y contribuciones con destino a la Seguridad Social, respecto de los cuales la ley exige que en el supuesto de apelarse judicialmente las determinaciones de deuda del ente recaudador, se realice el pago previo de la deuda (Art. 15, Ley 18.820, y art. 39 bis Decreto 1.285/58 y sus modif.), lo que convierte a esa obligación en una condición de admisibilidad de dicho recurso.

Se ha discutido si este requisito cercena las garantías constitucionales y el derecho al acceso a la jurisdicción que consagran los tratados internacionales de derechos humanos (Convención Interamericana de Derechos Humanos, Pacto de San José de Costa Rica).

En el precedente "Microomnibus Barrancas de Belgrano" (21/12/1989), la Corte falló en contra del planteo del contribuyente quien sostenía que la obligación del pago previo cercenaba las mentadas garantías, pero lo hizo en la inteligencia de que no se había alegado que tal requisito fuera de imposible cumplimiento en razón de su excesivo monto, de tal modo que le impidiera de manera real y efectiva el ejercicio de sus derechos. No obstante el resultado negativo para el apelante, los aspectos tenidos en cuenta por la Corte, cuya inobservancia la llevaron a esa solución, abría la puerta para la morigeración o sustitución del solve et repete.

Los tópicos que corresponde analizar, de acuerdo con esa ventana que abriera el superior tribunal, son: (i) supuesto de monto excepcional y falta comprobada e inculpable de medios, (ii) desproporcionada magnitud del monto del depósito con relación a la concreta capacidad económica del recurrente y (iii) revelación de propósito persecutorio o desvío de poder.

Sobre la base de los mencionados tópicos, la Cámara Federal de Apelaciones de la SS ha elaborado una profusa jurisprudencia en la que admite la presentación de una garantía suficiente (seguro de caución) como sucedáneo del depósito previo.

En este sentido, el Procurador General de la Nación, en el dictamen del 4/11/2008, que diera sustento a la sentencia de la Corte en la causa "Orígenes" (Fallos: 331:2480), sostuvo que el principio de solve et repete tiene por finalidad asegurar el cobro de los montos determinados en concepto de deuda del organismo recaudador y evitar que el contribuyente se insolvente, lo que a su juicio, en ese caso, se evitó con la presentación de una póliza de seguro de caución. Puede advertirse que se le otorgó al instituto un rol de garantía más que de pago lizo y llano sujeto a condición resolutoria, como tradicionalmente se entendiera al solve et repete.

Por otro lado, resulta interesante señalar una acordada dictada por el Tribunal Fiscal de la Nación, del 13/12/2018, donde se destacó como causa creadora del Tribunal, justamente, la necesidad de contar con una instancia revisora previa al pago de un reclamo tributario. Se trata de la Acordada Administrativa 10/2018 titulada "Atribuciones del Tribunal Fiscal de la Nación", donde los Vocales expresaron lo siguiente:

La naturaleza independiente e imparcial del Tribunal Fiscal de la Nación como su circunstancial ubicación en el seno de la Administración se explican por una razón histórica: la vigencia -no controvertida en el año 1960- del principio solve et repete, considerado entonces esencial para la salud de la Hacienda Pública. Tal principio exigía a los contribuyentes ante una discusión por determinación de tributos con la Dirección General Impositiva o la Administración Nacional de Aduanas el pago previo e íntegro de tales obligaciones como condición ineludible para -concluida la discusión administrativa- lograr la apertura de una instancia de discusión jurisdiccional ante el Poder Judicial, con las garantías de independencia e imparcialidad propias de los tribunales en la organización republicana de gobierno (art. 1 de la Constitución Nacional).

La creación por el Congreso del Tribunal Fiscal tuvo como objeto superar tal situación generada por el principio solve et repete, considerado ya en esa época como un principio constitucionalmente disvalioso" (el destacado me pertenece).

Esta es la postura sostenida también a nivel internacional. En efecto, la institución del solve et repete es desconocida en la mayoría de los países y ha sido declarada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia del Uruguay en 1959 y por la Corte Constitucional de Italia en 1961.

A nivel provincial destacamos precedentes que, a nuestro parecer, con buen tino, han morigerado esta exigencia y admitido su sustitución por la constitución de una garantía suficiente.

En la Provincia de Buenos Aires, la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, en autos "Carraro Argentina S.A. c/ ARBA s/ Pretensión anulatoria", sentencia del 9/4/2019, cambió su postura respecto de la admisibilidad de un seguro de caución como sucedáneo del pago previo, afirmando que "…el análisis de la cuestión a la luz de la revisión de los criterios jurisprudenciales otrora sostenidos y sus consecuencias, el marco hermenéutico existente, la amplitud y sustantividad de los cambios operados en torno a la necesidad de garantizar efectivamente el acceso a la justicia de los justiciables y las interpretaciones de los distintos órganos que procuran reforzarla en clave más igualitaria y robusta en sí y como condición de posibilidad de un mayor y efectivo control de los actos de la Administración vinculados con el ejercicio de derechos e imposición de obligaciones… me convencen de revisar dicho criterio, propiciando su cambio y la admisión del seguro de caución".

En la Provincia de Córdoba, la Cámara Civil y Contencioso Administrativo, en el precedente "YPF SA c/Municipalidad de Río Cuarto", sentencia del 24/2/2010, admitió el seguro de caución para impugnar una determinación de una tasa municipal, bajo la premisa de que este es admitido por el Código Tributario Provincial y en virtud de la doctrina de la CSJN.

En el mismo sentido, también fue admitido este sucedáneo por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Electoral de la Provincia de Corrientes, en el precedente "Colombo y Magliano S.A. c/ Dirección General de Rentas de la Pcia. de Ctes. s/ medida autosatisfactiva", sentencia del 11/06/2019.

En la Provincia de Santa Fe, sin perjuicio de los rigurosos criterios de la Corte Suprema de Justicia de la Provincia para dispensar el cumplimiento del solve et repete, La Cámara Contencioso Administrativo, en autos "Club Atlético San Jorge Mutual y Social c/Pcia. de Santa Fe s/recurso contencioso administrativo", sentencia del 9/6/2004, admitió que el pago previo se realice en 18 cuotas.

Como reflexión final, consideramos que la exigencia del requisito del solve et repete puede tener repercusiones significativas para los contribuyentes. Cuando se obliga a una empresa a pagar un impuesto que considera injusto o erróneamente reclamado por el fisco, antes de poder impugnarlo judicialmente, se le impone una carga financiera que puede afectar su flujo de caja y su capacidad operativa. Esto es especialmente crítico para pequeñas y medianas empresas, que a menudo operan con márgenes de ganancia reducidos y pueden no tener la liquidez necesaria para afrontar pagos imprevistos.

Además, muchos contribuyentes se ven presionados a pagar el reclamo de un impuesto por el temor a que, de no hacerlo, enfrenten embargos que paralicen su actividad económica, lo que agrava su situación financiera y limita su capacidad para invertir en crecimiento o innovación.

El daño que sufre una empresa al verse obligada a pagar un reclamo ilegítimo puede ser considerablemente mayor que el perjuicio que el Estado podría experimentar si se permitiera la impugnación sin el requisito de pago previo. La presión financiera a la que se somete a los contribuyentes mediante este requisito afecta no solo a sus propietarios y empleados, sino que también tiene un impacto negativo en la economía local y nacional, reduciendo la capacidad de generación de empleo y el cumplimiento oportuno de sus restantes obligaciones fiscales.

Por lo tanto, es razonable plantear que el requisito del solve et repete debería ser reconsiderado y aplicarse únicamente en situaciones donde se pueda demostrar un estado de posible insolvencia del contribuyente. Esto no solo protegería sus derechos constitucionales, sino que también fomentaría un entorno más equitativo y justo en el sistema tributario, promoviendo la confianza en las instituciones del Estado y asegurando un desarrollo económico sostenible.

Dr. Julián Ortiz Alonso, Gerente del Dpto. Contencioso Tributario y de la Seguridad Social de Lisicki, Litvin y asociados.

Dr. Eliseo Devoto, consultor externo de Lisicki, Litvin y asociados.