Error excusable y silencio atronador: los límites del poder sancionador tributario

El Derecho Tributario —como rama del ordenamiento que regula una de las manifestaciones más sensibles del poder estatal— debe ser ejercido con apego al principio de legalidad, pero también con vocación de justicia. Esto es particularmente relevante en el ámbito de las sanciones, donde la presencia de culpa se erige como condición de legitimidad esencial.

En este contexto, el reciente fallo dictado por el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, en la causa "Cooperativa de Trabajo Perfil Ltda.", nos invita a reflexionar sobre los efectos del error excusable, el silencio administrativo y la fragilidad de los contribuyentes cuando el Estado decide hablar… demasiado tarde.

Hechos (y silencios) del caso

Allá por agosto de 2004, la Cooperativa de Trabajo Perfil Ltda. solicitó ser considerada exenta en el impuesto al valor agregado, invocando el art. 7, inc. h), punto 19 de la LIVA, que exime los servicios personales prestados por los socios a su cooperativa.

Presentó la multinota. Presentó el F.460/J. Y luego de eso, ARCA hizo lo que muchas veces hace con eficiencia suiza: no respondió.

Durante más de seis años, la entidad figuró como "exenta" en los registros fiscales. Emitía comprobantes tipo "C", no trasladaba IVA, y tomaba decisiones amparadas en una jurisprudencia que —por entonces— le daba cierto respaldo.

Pero llegó 2010, y con él, el fallo "Cooperativa de Trabajo Agrícola Colonia Barraquero Ltda." (Fallos 333:16, CSJN), donde se aclaró que la exención solo comprende la relación interno-cooperativa, y no los servicios que la entidad presta a terceros. Apenas se enteró, la cooperativa cambió de categoría y comenzó a facturar y tributar como responsable inscripto.

Sin embargo, ARCA se despertó en 2011 y —como quien cae de un largo letargo— le determinó de oficio el impuesto desde 2004 hasta 2010, con intereses y la típica multa del 50%, como si el tiempo no hubiese pasado y el contribuyente hubiera gozado de una certeza diabólica.

El criterio del Tribunal Fiscal

La Sala C confirmó el ajuste, porque los servicios prestados por la cooperativa a terceros —aun si ejecutados por sus socios— no están exentos. Pero revocó los intereses y la multa, por considerar configurado un caso típico de error excusable: el contribuyente actuó dentro de un margen razonable de interpretación, en un contexto normativo y jurisprudencial ambiguo, y amparado en el tácito (pero poderoso) silencio de ARCA.

No se le puede imputar la mora si su accionar fue guiado por antecedentes doctrinarios, fallos del mismo Tribunal Fiscal, y —fundamentalmente— por la inacción de la Administración, que durante años no sólo no rechazó su estatus, sino que lo convalidó fácticamente.

La doctrina del error excusable

El error excusable, como sostuvo la Corte en precedentes como Fallos 327:5345, es una causal eximente de sanción que encuentra sustento en el principio de culpabilidad y en la razonabilidad del obrar del contribuyente. Su codificación actual en el art. 50.2 de la ley 11.683 (texto según ley 27.430) no hizo más que reconocer una doctrina preexistente.

La jurisprudencia ha señalado en múltiples oportunidades que el ejercicio del poder sancionador requiere una actuación previa, coherente y eficaz de la Administración. Y como recuerda Juan Carlos Cassagne, "el principio de confianza legítima exige que el Estado no sorprenda a los administrados con exigencias retroactivas que él mismo contribuyó a consolidar con su inacción".

Ironía final (con firma de estilo)

El fallo del Tribunal Fiscal no es revolucionario, pero sí pedagógico: enseña que una exención no se presume, pero tampoco se destruye con un "ah, me olvidé de contestarte por siete años". Que el contribuyente no puede vivir en un estado de sospecha permanente, y que los silencios prolongados de ARCA no constituyen estrategia, sino negligencia institucional.

Si el error del contribuyente puede ser excusable, el del Estado —por el contrario— es sistemático y reincidente. Tal vez no punible, pero sí inadmisible en un modelo de tributación que aspira a la buena fe y a la eficiencia recaudatoria.

Mientras tanto, la cooperativa —como muchos otros contribuyentes— se convierte en rehén de un sistema que sanciona con severidad, pero gestiona con modorra. Y aunque el Derecho diga que nadie puede alegar su propia torpeza... parece que hay excepciones, cuando esa torpeza lleva las siglas de ARCA.

Por Tributaristas Tuiteros