Cómo alcanza Ingresos Brutos la venta de autos usados
En la presente columna se analizan las normas vigentes, en la Ciudad de Buenos Aires y la Provincia de Buenos Aires, para fijar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto a la venta de automotores usados, en donde se adoptan criterios diferentes, de acuerdo con la forma en que se perfeccione la operación.
NormativaComo surge de los códigos fiscales de las jurisdicciones a las que nos referiremos, se desprenden dos formas de imposición, según el modo en que se realice la venta del automotor usado:
- Si se trata de un vehículo usado recibido como parte de pago de otra unidad, la base imponible es la diferencia entre el precio de venta y el valor que se le atribuyó en el momento de su recepción.
- Si en cambio la venta del vehículo usado se origina en la previa compra del mismo por parte del comerciante, la base imponible es el precio de venta.
La diferencia en el nivel de imposición varía notablemente, según se trate de uno u otro caso, lo que quedará demostrado mediante ejemplos prácticos.En forma previa a la consideración de la cuestión central del presente trabajo, nos parece necesario realizar algunas breves consideraciones que ayudarán a su comprensión.Para su mención necesariamente debemos comenzar desde la comercialización de los automotores 0 Km, que es efectuada por las terminales, los importadores y los concesionarios por ellos designados, quienes deben inscribirse en ese carácter en el Registro de la Propiedad Automotor. En esa primera venta es ineludible que el automotor se inscriba en el citado Registro a nombre del adquirente.Dado el carácter durable del bien el automotor no agota su vida útil en el primer titular. Excepto en contadas excepciones la misma pasa por sucesivas personas (físicas o jurídicas), produciéndose numerosas operaciones de transferencias que deberían ser inscriptas en el Registro de la Propiedad Automotor, circunstancia que no siempre ocurre.La dinámica que exhibe la comercialización de automotores, sumado a la complejidad y onerosidad del trámite, excede el marco legal y provoca que muchas operaciones no se registren y opere la tradición del bien entre las partes sin que sea acompañada por la documentación que determinan las distintas normas dictadas para el caso. También contribuye a que la documentación no se inscriba en el Registro la existencia del tributo de patentes que, por su carácter federal, tiene distintos sujetos activos (provincias y municipios) que lo hacen dificultoso y antieconómico.Por su parte, la titularidad de un automotor solamente se acredita con la inscripción del vehículo a nombre de su propietario, la que se realiza en el Registro de la Propiedad del Automotor.El artículo 1 del decreto ley 6582/58 establece que la transmisión del dominio de los automotores deberá formalizarse por instrumento público o privado y solo producirá efectos entre las partes y con relación a terceros, desde la fecha de su inscripción en el registro mencionado.Esa disposición tiene carácter constitutivo, toda vez que no existe el derecho real sobre un automotor si la transferencia al adquirente por parte del titular registral no ha sido inscripta, aun cuando se haya realizado la tradición del bien.Aquí nos parece relevante efectuar una breve reseña de la evolución normativa ocurrida en materia del régimen jurídico del automotor, que en sus comienzos (antes del régimen citado en los párrafos anteriores) se encontraba regido por las normas generales del Código Civil, que respecto de las cosas muebles su artículo 2.412, establece que "la posesión de buena fe de una cosa mueble, crea, a favor del poseedor, la presunción de tener la propiedad de ella, y el poder de repeler cualquier acción de reivindicación, si la cosa no hubiese sido robada o perdida".
Impera el concepto de que la posesión de buena fe de una cosa mueble es equivalente al título del dominio y el mismo se constituyó en la directriz sobre la que descansa el régimen jurídico de las cosas muebles (en nuestro caso los automotores).En 1958 se resuelve sancionar un plexo normativo específico con objeto de tutelar a las partes involucradas en el comercio de los automotores, los terceros y además otorgar seguridad a las transacciones, este es el origen entonces del decreto ley 6582/58, que citamos más arriba, y que crea el Registro Nacional del Automotor, como fundamento de la norma, y entre otros, podemos mencionar a la "movilidad propia que no poseen otros bienes muebles", "su alto valor económico", los "hechos delictivos a que están sujetos", "la posibilidad de su individualización",circunstancias todas que llevaron a incluirlos en la categoría de bienes registrables".Novedades porteñasLa última reforma practicada al Código Fiscal incorporó el artículo 159 bis (que luego del ordenamiento del 2007 se transformó en el 161), el cual vinculado con la compraventa de bienes usados estableció que la base imponible es el monto total del precio de venta.En el segundo párrafo determinó que en el caso de que se trate de automóviles usados, se presume sin admitir prueba en contrario, que el precio de venta no puede ser inferior al valor que para la marca y modelo se fije en el procedimiento de valuación previsto en el artículo 269 del Código Fiscal, y que si el precio de venta resulta inferior a esa valuación, la base imponible para el cálculo del impuesto será esta última.El mencionado artículo 269 del Código Fiscal, referido a la determinación de la base imponible de los vehículos con el objeto de tributar el Impuesto de Patentes, establece que la misma será fijada anualmente por el Ministerio de Hacienda en función de distintos parámetros que allí se detallan.Vemos entonces que la modificación introducida es sustancial por cuanto fija un piso al valor de venta (una presunción en realidad, que no admite prueba en contrario), circunstancia esta que produce un incremento en el nivel de la tributación.Con relación a la ley tarifaria para el ejercicio fiscal 2007, en el artículo 60 (enunciación de actividades en forma residual) inciso 28 establece en el 1,5% la alícuota a la que se haya sujeta la compraventa de bienes usados, el cual obviamente incluye a las operaciones referidas a los automóviles usados.Esta alícuota y como veremos en los respectivos casos prácticos alcanza a todas las operaciones con automóviles usados, excepto a la consignación, ya que esta última no es una operación de compraventa.Novedades bonaerensesLa ley 13.713, que introdujo numerosas modificaciones en materia tributaria, elevó del 3% al 6% la alícuota a la que están gravadas las actividades de venta en comisión de autos, camionetas y utilitarios nuevos (Código 501112) y Venta en comisión de vehículos automotores nuevos n.c.p. (Código 501192)La alícuota del 3% había sido establecida por la ley Impositiva para el 2007, al suprimir del artículo 12 a esas actividades.Ello, fue ratificado por la autoridad de aplicación a través del Informe 12-07, que se origina en una solicitud encaminada a establecer el tratamiento impositivo de las actividades en cuestión.De ello se desprende que la alícuota del 3% para las citadas actividades tuvo una vigencia efímera (entre el 1 de enero y el 31 de agosto de 2007), ya que a partir del 1 de setiembre de 2007 vuelven a estar alcanzadas con la del 6%.Es importante destacar también que las operaciones a que se refieren los dos códigos de actividades recién citados, son aquellas de venta de vehículos cero km realizadas por las terminales y en donde ellas reconocen una comisión al concesionario por su intervención.Casos Prácticos porteñosRodado recibido como parte de pago de otra unidadEn el caso de comercialización de bienes usados recibidos como parte de pago, la base imponible es la diferencia entre su precio de venta y el monto que se le ha atribuido en oportunidad de su recepción.En el caso de las unidades recibidas como parte de pago de otra unidad, en ambas jurisdicciones la base imponible se conforma de la misma manera (diferencia entre su precio de venta y el monto que se le hubiera atribuido en oportunidad de su recepción), solamente varían las alícuotas, y en la Ciudad de Buenos Aires debe tenerse en cuenta la presunción que no admite prueba en contrario, en el sentido de que el valor de venta debe ser comparado con el fijado en el artículo 269 del Código Fiscal.
Se debe tener presente que el valor de venta debe ser comparado con el fijado en el artículo 269 del Código Fiscal (apartado 3.1 precedente) y considerar el mayor de los dos.En el mismo caso anterior, en la Ciudad de Buenos Aires, si se trata de concesionarias o agentes de venta, existe la presunción (que admite prueba en contrario) de que la diferencia en ningún caso es inferior al 10% del valor de recepción, y además la presunción que no admite prueba en contrario, en el sentido de que el valor de venta debe ser comparado con el fijado en el artículo 269 del Código Fiscal y considerar el mayor de los dos.
Seguidamente exhibimos el correspondiente caso práctico en donde se observa que debe considerarse el valor presunto de venta, ya que es superior al que se pactó en la operación:
Rodado recibido como parte de pago de otra unidad en el caso de concesionarias o agentes de ventaAquí se trata la situación que acontece en el caso de concesionarios o agentes de venta de vehículos, en donde se presume, salvo prueba en contrario, que la base imponible en ningún caso es inferior al 10% del valor asignado al tiempo de su recepción o al de su compra.Se debe tener presente también que el valor de venta debe ser comparado con el fijado en el artículo 269 del Código Fiscal (apartado 3.1 precedente) y considerar el mayor de los dos.En definitiva debe considerarse por un lado la presunción sobre la base imponible (que admite prueba en contrario), y por el otro la citada en el apartado anterior.En el caso del ejemplo que seguidamente consignamos, se observa que debe considerarse como base imponible el valor del 10% del precio de recepción (ya que es superior a la que surge por diferencia entre precio de venta y de compra), y en cuanto a la presunción (que no admite prueba en contrario) comparación del precio de venta pactado con el del artículo 269 del Código Fiscal, no resulta en el ejemplo de aplicación por cuanto es menor al precio pactado.
Unidad comprada por el comerciante a su propietario para su posterior ventaEn esta modalidad la base imponible se corresponde con el régimen general de liquidación del tributo, es decir sobre el monto total del ingreso bruto.Se debe tener presente también que el valor de venta debe ser comparado con el fijado en el artículo 269 del Código Fiscal (apartado 3.1 precedente) y considerar el mayor de los dos.En el ejemplo que seguidamente transcribimos resulta mayor el valor de venta pactado.
Venta por mandato o consignaciónEn este supuesto, la base imponible está configurada por la diferencia entre el precio de venta y el importe que se transfiera al comitente, con arreglo al siguiente ejemplo: (aclaramos que no resulta de aplicación la alícuota del 1,5% ya que no se trata de una operación de compraventa, sino de consignación)
Casos prácticos bonaerensesRodado recibido como parte de pago de otra unidadLa base imponible está constituida por la diferencia entre el precio de venta y el monto que se le hubiera atribuido en oportunidad de su recepción, siendo el siguiente el ejemplo numérico:
Rodado recibido como parte de pago de otra unidad (caso especial)Se trata de una variante para el caso de que el precio atribuido a la unidad recibida (costo) sea superior al de venta, en cuyo caso no se computará para la determinación del impuesto, expresado numéricamente su resultado es el siguiente:
Unidad comprada por el comerciante a su propietario para su posterior ventaBajo esta modalidad la base imponible se corresponde con el régimen general de liquidación del tributo, es decir sobre el monto total del ingreso bruto, siendo el siguiente su cálculo:
Con anterioridad, la base imponible de esta modalidad se conformaba como si se tratara de una unidad recibida como parte de pago, es decir el precio de venta menos el de costo.Venta por mandato o consignaciónEn este supuesto, la base imponible está configurada por la diferencia entre el precio de venta y el importe que se transfiera al comitente, de acuerdo con el siguiente ejemplo:
Con anterioridad, la base imponible de esta modalidad se conformaba como si se tratara de una unidad recibida como parte de pago, es decir el precio de venta menos el de costo.Venta por mandato o consignaciónEn este supuesto, la base imponible está configurada por la diferencia entre el precio de venta y el importe que se transfiera al comitente, de acuerdo con el siguiente ejemplo:
Comparaciones entre ambas jurisdiccionesA continuación mostramos en un cuadro numérico un resumen de las distintas alternativas de imposición en las jurisdicciones consideradas:
Del cuadro que antecede, podemos realizar las siguientes consideraciones:
- En el caso de las unidades recibidas como parte de pago de otra unidad, en ambas jurisdicciones la base imponible se conforma de la misma manera (diferencia entre su precio de venta y el monto que se le hubiera atribuido en oportunidad de su recepción), solamente varían las alícuotas, y en la Ciudad de Buenos Aires debe tenerse en cuenta la presunción que no admite prueba en contrario, en el sentido de que el valor de venta debe ser comparado con el fijado en el artículo 269 del Código Fiscal (apartado 3.1 precedente) y considerar el mayor de los dos.
- En el mismo caso anterior, en la Ciudad de Buenos Aires, si se trata de concesionarias o agentes de venta, existe la presunción (que admite prueba en contrario) de que la diferencia en ningún caso es inferior al 10% del valor de recepción, y además la presunción que no admite prueba en contrario, en el sentido de que el valor de venta debe ser comparado con el fijado en el artículo 269 del Código Fiscal (apartado 3.1 precedente) y considerar el mayor de los dos.
- En la Provincia de Buenos Aires, no existen las presunciones señaladas en el párrafo anterior, solamente puede acontecer el caso especial en donde el precio de compra es superior al de venta. (En este caso no hay base imponible y obviamente tampoco impuesto determinado).
- En las dos jurisdicciones analizadas, en el caso de que el comerciante en automotores compra una unidad usada para su posterior venta, la base imponible se rige por el principio general, solamente difieren las alícuotas, y en la Ciudad de Buenos Aires la presunción que no admite prueba en contrario, en el sentido de que el valor de venta debe ser comparado con el fijado en el artículo 269 del Código Fiscal (apartado 3.1 precedente) y considerar el mayor de los dos.
- En el caso de venta por mandato o consignación, en ambas jurisdicciones el tratamiento es el mismo (la base imponible se conforma por la diferencia entre el precio de venta y el importe que se transfiera al comitente), solamente varían las alícuotas.
Como corolario, debemos manifestar una vez más la distorsión que se produce en el impuesto determinado, en función del diferente tratamiento impositivo en la venta de los automotores usados, según que el mismo se haya recibido como parte de pago o se hubiera comprado (en ambos casos para su posterior venta).Recordando los ejemplos de los apartados de venta de una unidad usada recibida como parte de pago, el impuesto determinado es de $30 en la Ciudad de Buenos Aires y de la misma cuantía ($30) en la Provincia de Buenos Aires, que comparándolo con el gravamen que se determine para el caso de que el vehículo sea comprado para su posterior venta, en la Ciudad de Bs As el gravamen determinado asciende a $420, y en la Provincia de Buenos Aires a $840, lo que arroja una diferencia muy significativa.Si bien esa diferencia obedece a la propia mecánica del impuesto, parecería razonable que se igualaran ambos tratamientos, conformando la base imponible como diferencia entre los precios de venta y compra, o transferido al comitente según sea el caso, y posiblemente de ese modo la pérdida de recaudación que ocurriría por un lado, se vería compensada por el otro al ingresar al circuito formal las operaciones marginales, o que sin llegar a serlo, enmascaran operaciones de compraventa como si fueran consignaciones o mandatos.Seguidamente señalamos los antecedentes directos que existen de este tratamiento:
- Provincia de Buenos Aires, hasta el 26 de enero de 2005, sujeto a distintos requisitos, entre los cuales merece citarse el de que el contrato de compraventa haya tributado el Impuesto de Sellos.
- Provincia de la Pampa en la actualidad, en donde también se exige que la operación se perfeccione mediante un contrato de compraventa respecto del cual se haya tributado el impuesto de sellos.
- Se agrega la Provincia de Córdoba a partir del 1 de enero de 2007, sujeta a la presunción que admite prueba en contrario, de que la base imponible en ningún caso es inferior al 10% del valor asignado al tiempo de su recepción o al de su compra, se aclara que en ningún caso la venta realizada con quebranto será computada para la determinación del impuesto.
Como conclusión final, es dable señalar que con la incorporación de la Provincia de Córdoba, parecería ser que los Fiscos locales estarían comprendiendo la ventaja de igualar los tratamientos impositivos apuntados en los párrafos anteriores.