Honorarios: cuándo la retención excede la obligación tributaria

¿Puede una retención exceder a la obligación tributaria?. Si bien la respuesta parece obvia, su planteo tiene razón de ser por la vigencia del actual régimen general de retención del Impuesto a las Ganancias, y su aplicación en el caso de pago de honorarios, especialmente en el caso de directores de sociedades, socios administradores y profesiones liberales.

Si bien es de práctica diaria la aplicación de variados regí­menes de retención y/o percepción, antes de adentrarnos especí­ficamente en la situación que deseamos plantear y analizarla desde un punto de vista práctico, es conveniente refrescar brevemente la naturaleza del instituto de la percepción en la fuente del tributo.El artí­culo 22 de la Ley de Procedimientos Fiscales es la norma que habilita la percepción del tributo en la fuente, siempre que dicho mecanismo fuera establecido por la propia ley del tributo del que se trate y que el mismo sea reglamentado por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).En lo que respecta al Impuesto a las Ganancias, materia de la que nos ocuparemos especí­ficamente en esta colaboración, es el artí­culo 39 de la Ley el que habilita a la AFIP a los fines de establecer mecanismos de percepción del tributo en la fuente.

Esta facultad otorgada al organismo fiscal fue reglamentada, entre otras normas, por la resolución general 830, que establece un régimen general de retención para una gran variedad de conceptos, entre los que se encuentran tanto los honorarios profesionales como los que corresponden a los directores de sociedades sí­ndicos, entre otros.Es sabido que este mecanismo de percepción en la fuente cumple varias funciones de interés para el organismo fiscal. Es un mecanismo financiero que le permite adelantar la recaudación del tributo, sin tener que esperar a la presentación de la declaración jurada anual de cada contribuyente y genera, a su vez, una suerte de control del cumplimiento de la obligación tributaria de los mismos, imponiéndole a un tercero la obligación de depositarle al Fisco parte de la obligación tributaria de dichos contribuyentes. En otros casos, principalmente cuando se trata de sujetos del exterior, le permite al fisco asegurarse el cobro del impuesto total que le corresponde a dicho sujeto por el desarrollo de una actividad, que de acuerdo con la definición legal, es de fuente argentina. Es el caso de las retenciones con carácter de pago único y definitivo.No cabe duda tampoco que estos mecanismos de percepción en la fuente le alivian al fisco su tarea de fiscalización, verificación y recaudación de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con la consiguiente carga administrativa y de responsabilidad, muchas veces con importantes sanciones, incluso hasta penales, que ello implica para quienes deben actuar como agentes de percepción y/o retención.Pero más allá de las intenciones o los objetivos con los que el fisco utilice esta herramienta legal, que según el punto de vista del que se analice podremos o no estar de acuerdo en cuanto a su efectividad o problemática, no cabe ninguna duda que todos coincidiremos que dicha percepción en la fuente no deberí­a nunca exceder a la obligación tributaria con la que se relaciona.

Su naturaleza de pago a cuenta del tributo, o en los casos que así­ está establecido por la norma, su carácter de pago único y definitivo, indica que, a lo sumo, su monto no deberí­a exceder el impuesto que corresponde al tipo de renta sobre la que se aplica.Sin embargo esta circunstancia lógica, elemental podrí­amos decir, no se verifica en la actualidad con la aplicación del régimen de retención del Impuesto a las Ganancias, especialmente en el caso de los profesionales y de los directores de sociedades anónimas, sí­ndicos, entre otros, situación que ilustraremos seguidamente, para tener una real dimensión de la desproporción, entendemos involuntaria, que se verifica en la actualidad en los casos citados, para que las autoridades tomen rápidamente las medidas del caso, modificando adecuadamente la norma mencionada.En los ejemplos que se plantean no hemos considerado, para la determinación del Impuesto a las Ganancias, ninguna deducción, lo que implica que las diferencias por nosotros determinadas serán aún mayores en la realidad, porque seguramente en la mayorí­a de los casos a los fines de la determinación del impuesto el contribuyente seguramente tendrá conceptos a deducir del total de los honorarios cobrados.

Nótese que recién con un honorario de $214.800 la retención y el impuesto se igualan para el caso de los honorarios profesionales, ya que en el caso de los directores el punto de equilibrio es $192.000, lo que implica que todas las retenciones sufridas por honorarios de menores importes generarán en el contribuyente, casi inexorablemente, saldo a favor en el Impuesto a las Ganancias.

Y si bien la propia resolución general 830 prevee la solicitud de un certificado de no retención, entendemos que es más beneficioso, tanto para los contribuyentes como para el propio fisco, realizar una modificación de la norma mencionada y evitar la solicitud masiva de certificados de no retención, siendo que no se trata de un trámite de rápida resolución y que insume recursos que tanto la administración tributaria como los contribuyentes podrí­an destinar a otros fines.Si bien, tanto la norma de retención como la escala de determinación del impuesto se encuentran vigentes desde el ejercicio fiscal 2000, lo que implica que las diferencias que mencionamos precedentemente ya se verificaban en aquellos perí­odos, está claro que su probabilidad de ocurrencia era anteriormente menor que en la actualidad. Ello es debido a que los mí­nimos no sujetos a retención ($1.200 para honorarios profesionales, $5.000 para honorarios de directores) no sufrieron alteraciones en sus valores nominales, sin perjuicio del necesario incremento que han sufrido los honorarios y las prestaciones de servicios profesionales, como consecuencia del reacomodamiento de los precios producto del contexto económico actual.Adicionalmente destacamos que los comentarios vertidos precedentemente se ven agravados si consideramos, a su vez, la inequidad en el tratamiento tributario dispensado al profesional independiente respecto de otros sujetos de la obligación tributaria, como quienes se desempeñan en relación de dependencia.

Estos últimos ven atenuada su carga tributaria por la deducción especial del artí­culo 23, inciso c), tercer párrafo de la Ley, o con aquellos que son sujetos pasibles de retención dentro de la misma resolución general 830, cuyos mí­nimos no sujetos a retención y porcentajes aplicables no son tan distorsivos como los aquí­ analizados.El objetivo de la presente colaboración es simplemente alertar del exceso que se está produciendo con el sistema actual de retención del Impuesto a las Ganancias, para que se analicen las modificaciones necesarias con el propósito de que el mismo cumpla correctamente con el fin para el que supuestamente fue creado, y no se convierta en un mero mecanismo de adelanto financiero del tributo del contribuyente que excederá largamente la determinación impositiva.

Marcelo Gonzalez y Marcelo TischelmanAsesores de Comisiones Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires