El pasado 9/12/21 el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dictó un interesante fallo sobre la carga dinámica probatoria por medio del cual exoneró de responsabilidad al agente de recaudación.

Es sabido que las leyes fiscales imponen, en todas las jurisdicciones, obligan a las personas humanas y jurídicas a actuar como "auxiliares" del Fisco, debiendo retener o percibir dinero del contribuyente con quien tienen algún vínculo económico. No pasan desapercibidas las graves consecuencias y perjuicios que conlleva esa responsabilidad.

Por ejemplo, el art. 21 y subsiguientes del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires establece que estos Agentes son responsables solidarios por las deudas del contribuyente por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que no ingresaron en la forma y tiempo que establezcan las normas respectivas.

Nuevo fallo: agentes de recaudación y la carga de la prueba

Debe recordarse que el Agente de Retención actúa al realizar un pago al contribuyente y es un deudor de este, por ejemplo, un proveedor. Por su parte, el Agente de Percepción opera al recibir un pago del contribuyente y es un acreedor de este, por ejemplo, un cliente.

Nuevo fallo: agentes de recaudación y la carga de la prueba

En los últimos tiempos, los reclamos administrativos vinculados a deudas en materia de Impuesto sobre los Ingresos Brutos por Agentes de Recaudación han generado una gran litigiosidad, al punto que un porcentaje significativo de las causas que tramitan ante el TFABA se relaciona con Agentes que impugnan determinaciones o multas de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) bajo los supuestos de "omisión de impuestos"; el fallo bajo análisis no es la excepción.

Lo verdaderamente relevante del fallo tiene que ver con la prueba. En efecto, para eximirse de responsabilidad por haber omitido retener o percibir, los agentes de recaudación deben acreditar la falta de perjuicio al fisco y para ello deben acreditar que el impuesto omitido fue ingresado por un tercero -el proveedores y/o clientes del agente- ya que de lo contrario existiría un enriquecimiento sin causa del Estado, como bien sostiene el TFABA, cobrando dos veces el mismo impuesto.

El problema que se presenta y, en cierta forma soluciona el fallo, es que probar que el impuesto fue ingresado por el contribuyente es una tarea extremadamente difícil. La dificultad se ve agravada por el Informe 208/06 de ARBA que le exige al agente acreditar que el contribuyente registró la factura pertinente, no computó percepción alguna proveniente de dicha operación, presentó la declaración jurada y, lo más importante, abonó el gravamen. Todo esto sobre terceros ajenos al proceso sobre los que el Agente no tiene injerencia.

Lo más grave es que ARBA sólo lo convalida cuando se realiza a través de una certificación contable. Como bien sostiene en el caso de los agentes de percepción, "basta con acreditar el "debido" ingreso del impuesto "debido", para que la solidaridad que alcanza al perceptor que omitió, se extinga". Es decir que el cliente (contribuyente o tercero ajeno al proceso) del agente pagó el impuesto.

Agentes de recaudación: las claves del fallo

Es evidente que es el Fisco quien está en mejores condiciones de recopilar esa información, ya que ostenta prerrogativas de derecho público para hacerse de ella, contando dentro de sus bases de datos, con el detalle exacto de que clientes ajenos al proceso han ingresado el impuesto y presentado sus declaraciones juradas. A pesar de ello, irrazonablemente le exige al agente que aporte esa información.

Agentes de recaudación: las claves del fallo

Lo interesante del fallo comentado es que señala que el principio derivado del Informe Técnico 208/06 de ARBA, que le impone la carga de la prueba al agente, "no puede llevar ciegamente a impedir otras medidas (enmarcadas en el impulso de oficio y la verdad material) que pueden efectivizarse bajo la noción que conceptualiza la ‘teoría de las cargas dinámicas de la prueba’, siendo insoslayable que la Autoridad de Aplicación cuenta en sus registros con la información necesaria para acreditar el pago del impuesto por parte de los clientes del Agente de percepción de marras".

En este caso, el TFABA entendió que ARBA estaba en mejores condiciones de probar el pago del impuesto toda vez que "no puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente".

A la luz de ello, criteriosamente el Tribunal decidió ordenarle a ARBA que elabore un informe sobre la presentación de declaración jurada y el efectivo ingreso del impuesto por los clientes del contribuyente -o sea, sobre los terceros ajenos al proceso de fiscalización llevado contra el agente de recaudación-. La respuesta de ARBA en el sentido que el monto había sido ingresado fue suficiente como para que quede demostrado que no correspondía responsabilizar al Agente por la no percepción de un impuesto ingresado por un tercero.

Novedoso fallo: reflexiones finales

La razonabilidad el fallo es evidente al ratificar la teoría de las cargas dinámicas de la prueba. En el caso de los Agentes de Recaudación, ello significa que es el Fisco quien debe constatar el efectivo pago de los impuestos por partes de los contribuyentes, cuando el impuesto no haya sido oblado por dichos Agentes.

 Andrea Vanesa Falgares Campos y Juan Pablo Serrano Esper

Integrantes del Departamento de Derecho Tributario y de la Seguridad Social de Lisicki, Litvin & Asociados.