La gratificación por confidencialidad y no competencia acordada entre las partes -empleador y empleado- una vez que cesa la relación laboral no está alcanzada por el impuesto a las ganancias. No responde a una recompensa por la actividad que el empleado desarrolló en la empresa, sino a un reconocimiento por un acuerdo que celebraron las partes una vez que cesara la relación laboral, es decir, habiendo ya desaparecido la fuente productora de la renta del contribuyente.

Esas son las conclusiones que se desprenden de la sentencia dictada en fecha 21/06/2023 por la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en autos: "Petrikovich, Ricardo Daniel (TF 48661-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo.

Antecedentes

La Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció en varias causas que se toman como precedentes relevantes a los fines de analizar la gravabilidad en el impuesto a las ganancias de los resarcimientos o gratificaciones originados en la extinción de la relación laboral.

"De Lorenzo, Amelia Beatriz"

En dicho pronunciamiento, de fecha 17/06/2009, la Corte, entre otras cosas, señaló:

"Al interpretar una disposición similar contenida en el artículo 1° de la Ley 11.682, el Tribunal señaló que si bien los réditos o rentas no presentan en sí mismos rasgos distintivos, existen signos o caracteres objetivos tales como la periodicidad, la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación que permiten reconocerlos con relativa seguridad. La idea de periodicidad está claramente expresada, pues el tributo recae sobre una entrada que persiste o es susceptible de persistir. Así el fruto que produce el árbol o la cosecha que la da la tierra, el arrendamiento, el salario o el interés de un capital (Fallos: 182:417)".

"….estas consideraciones son plenamente aplicables al sub lite pues caracterizan a la denominada ´teoria de la fuente´, ´teoría clásica de la renta´ o ´renta-producto´, que la ley adopta durante el período de la litis para las personas físicas y sucesiones indivisas ..".

"En tales condiciones, es evidente que la indemnización por despido de la mujer trabajadora que obedece a razones de maternidad o embarazo, como lo establece el art. 178 del LCT, carece de la periodicidad y la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al gravamen".

La gratificación por confidencialidad no está alcanzada por el Impuesto a las Ganancias

"Cuevas, Luis Miguel" (Fallos: 333:2193)

En este precedente, de fecha 30/11/2020, se sostuvo:

"….la situación de la presente causa es análoga a la tratada y resuelta por V.E. el 17/06/2009, in re D.1.148, L.XLII, ´De Lorenzo, Amalia Beatriz (TF 21.504-1) c/ DGI´"

"En efecto, aquí también resulta fácil colegir que el resarcimiento en trato carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesarias para quedar sujeto al gravamen, en los términos del artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias, ya que es directa consecuencia del cese de la relación laboral. Dicho en otros términos, desde un orden lógico de los sucesos, se impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación de trabajo y, luego, como consecuencia suya, nace el derecho a la indemnización". De esta forma se concluyó que la indemnización por estabilidad y asignación gremial, no estaba alcanzada por el impuesto a las ganancias.

"Negri, Fernando Horacio"

En dicho pronunciamiento, de fecha 14/07/2014, la Corte, señaló:

"….está fuera de discusión que la suma cuya sujeción al impuesto a las ganancias se encuentra en tela de juicio -es decir, identificada como ´gratificación cese laboral´… fue convenida y abonada como consecuencia del distracto laboral de la actora, acaecido el 10 de mayo de 2004. Es decir, la actora y su entonces empleador -en el marco de lo previsto por el artículo 241 de la ley 20.744 (y sus modif)- a raíz de la ruptura del vínculo laboral por mutuo acuerdo convinieron en que el segundo abonaría a la primera una suma en concepto de ´gratificación´. Al ser ello así, resulta claro que el pago de dicha suma está motivado por la extinción de la relación laboral y, además, que el distracto de ese vínculo implica, para el trabajador, la desaparición de la fuente productora de rentas gravadas".

"…corresponde concluir que la aludida ´gratificación por cese laboral´ carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al impuesto a las ganancias en los términos del artículo 20, inciso i) del mencionado tributo".

Cabe asimismo tener presente que con la modificación introducida a la Ley de Impuesto a las Ganancias, por la Ley 27.430, publicada a fines de 2017, quedaron incorporadas como rentas gravadas de la cuarta categoría los montos abonados a los directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, en la medida que dichos montos excedan los importes indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral para el supuesto de despido sin causa.

Por su parte la AFIP, en fecha 14/10/2021 dictó la Circular 4/2021, teniendo en cuenta el criterio que surge de los fallos de la Corte antes citados y la modificación normativa dispuesta por la Ley 27.430, estableciendo que solamente están alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias las indemnizaciones o gratificaciones por cese abonadas a empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, en las condiciones previstas en los artículos 180 y 181 del Decreto Reglamentario de la Ley del tributo.

En ese sentido, la Circular 4/2021 aclaró que:

1) Las indemnizaciones abonadas con motivo de la desvinculación laboral, a empleados que no se desempeñen en los cargos directivos y ejecutivos antes referidos, se encuentran al margen del tributo y excluidas del régimen de retención establecido por la Resolución General 4003 (AFIP), sus modificatorias y complementarias;

2) Las indemnizaciones o gratificaciones abonadas con motivo de la desvinculación laboral, a empleados que se desempeñen en los cargos directivos referidos, se encuentran alcanzadas por el tributo en el monto que exceda los importes indemnizatorios previstos en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo;

3) Las sumas abonadas por el empleador en ocasión de la desvinculación laboral por conceptos devengados con motivo de la relación laboral (vacaciones no gozadas, sueldo anual complementario, bonificaciones convencionales, indemnización por preaviso, sueldos atrasados, entre otros) se encuentran alcanzadas por el tributo y sometidas al régimen de retención previsto por la Resolución General 4003 AFIP, sus modificatorias y complementarias.

Antecedentes jurisprudenciales

El caso "Petrikovich, Ricardo Daniel" (CNACAF Sala I, 21/06/2023)

El Tribunal Fiscal de la Nación había resuelto rechazar la acción de repetición que el actor interpuso respecto del impuesto a las ganancias, período fiscal 2016.

En lo que aquí interesa, el Tribunal sostuvo que la litis se circunscribía a determinar si se encuentran alcanzados por el tributo los montos cobrados por el Sr. Petrikovich en oportunidad de desvincularse de la empresa Massalin Particulares SRL y que habían sido objeto de retención, correspondientes a "gratificación por acuerdo de confidencialidad y no competencia".

Y que del convenio de desvinculación suscripto por las partes se desprendía que:

"a. En el marco que otorga el artículo 241 de la Ley de Contrato de Trabajo las partes dejaron constancia de la decisión de extinguir el vínculo laboral que las unía a partir del 29 de febrero de 2016 (claúsula 2°);…. b) Convinieron una gratificación por egreso equivalente a la suma de $ ….. compuesta por distintos ítem: (a´) en concepto de "gratificación extraordinaria por confidencialidad y no competencia"….; g) Las partes convinieron que el Señor Petrikovich se abstendría de prestar servicios en empresas competidoras y se comprometería a mantener una estricta confidencialidad respecto de la información que tenía tal carácter hasta el 28 de febrero de 2018 (claúsula n° 16).

Y que "Aquel compromiso era asimilable a una obligación de no hacer y éstas se encuentran expresamente gravadas en el artículo 45 de la Ley de Impuesto a las Ganancias".

El Sr. Petrikovich apeló ese pronunciamiento y, entre otras cosas, señaló:

"El momento del otorgamiento de la indemnización es lo que define si el monto de la gratificación es susceptible de retención";

"La sentencia omitió aplicar la doctrina establecida por la Corte Suprema en los precedentes ´Negri´, ´De Lorenzo´ y ´Cuevas´";

"La equiparación de las obligaciones de confidencialidad y no competencia asumidas en el convenio de confidencialidad con las obligaciones de no hacer es incorrecta. La Sala V de esta Cámara en el precedente ´Imbellone, Oscar Alberto´, pronunciamiento del 9 de octubre de 2012, entendió aplicable la doctrina de la Corte Suprema en la causa ´De Lorenzo´ a la compensación relativa al compromiso de confidencialidad y no competencia".

Por su parte, la Sala I, al examinar la gravabilidad de las distintas gratificaciones que percibió el actor mediante el Convenio de desvinculación con la empresa Massalin Particulares, citó lo establecido por el artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias, en el sentido que "…a los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aún cuando no se indiquen en ellas; los rendimientos, rentas o enriquecimientos derivados de la realización a título oneroso de cualquier acto o actividad habitual o no";

Y asimismo, lo previsto por el artículo 20, inciso i) de esa ley, en cuanto a que: "Están exentos del gravamen….. Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro. No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido".

Luego sintetizó lo concluido por la Corte en cuanto a la gravabilidad en el impuesto a las ganancias de los resarcimientos originados en la extinción de la relación laboral en los casos ´Negri´, ´De Lorenzo´ y ´Cuevas´", anteriormente citados.

Entrando ya al caso particular destacó que de las actuaciones administrativas se desprendía que la AFIP había realizado un requerimiento a la firma Massalin Particulares S.A, para que informe si alguno de los conceptos identificados como "gratificación", percibidos conforme recibo de haberes período mensual 03/2016 fueron por única vez o si ya habían sido percibidos en algún momento de la relación laboral, a lo que la firma respondió que el concepto "acuerdo de confidencialidad y no competencia" fue percibido una sola vez a lo largo de la relación laboral.

En ese contexto, la Sala I señaló que parecía claro que el tratamiento que correspondía aplicar a la gratificación que el actor recibió por su "compromiso de confidencialidad y no competencia" , debía ser incluido en la doctrina elaborada por la Corte en los precedentes Negri´, ´De Lorenzo´ y ´Cuevas´.´

En ese sentido destacó que ello era así, "pues esa gratificación carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesarias para estar gravada en el impuesto a las ganancias, en los términos del artículo 2° de la ley del gravamen".

Asimismo resaltó que en la claúsula 16 del convenio firmado entre el señor Petrikovich y la firma Massalin Particulares se dejó asentado que "con motivo del desempeño de sus tareas y deberes en Massalin Particulares y/o en las Afiliadas, tenía acceso permanente a la información confidencial….. y por el presente asume personal y expresamente la obligación de mantener estricta confidencialidad en relación con tal información confidencial…. Comprometiéndose a no utilizar tal información confidencial para su propio beneficio o para divulgarlo a terceros. Adicionalmente … se compromete a no prestar servicios en empresas competidoras de Massalin Particulares y/o afiliadas de Philip Morris Internacional hasta el 28 de febrero de 2018, inclusive…".

Agregó la Cámara que de ello se podía apreciar, que mas allá de que en los hechos ese compromiso se concrete como una obligación de no hacer, el resarcimiento se encuentra directamente relacionado con el cese de la relación laboral. Y que por lo tanto, su cobro carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para estar sujeto al gravamen; conclusión que se veía reforzada por la información brindada por Massalin Particulares, en el sentido de que la gratificación por "confidencialidad y no competencia" fue pagada una sola vez al efectuar la liquidación final del actor.

Y, por último remarcó que cabía asimismo agregar todavía, que la Sala V, en un caso análogo a esta causa, confirmó una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en la que se sostuvo que la gratificación por "confidencialidad y no competencia" que había sido percibida por el actor, no estaba sujeta al pago del impuesto a las ganancias (Causa "Imbellone, Oscar Alberto (TF 30879-I c/ DGI", pronunciamiento del 9/10/2012, que se encuentra firme en razón de que la Corte Suprema, el 01/07/2014, declaró inadmisible el recurso extraordinario, por aplicación del artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Es de esperar que el pronunciamiento aquí comentado ("Petrikovich, Ricardo Daniel"), haya sido apelado por el Fisco por la vía del recurso extraordinario. En tal caso, veremos si la Corte confirma indirectamente el criterio de la no gravabilidad, aplicando nuevamente el artículo 280 del CPCCN o si, habiendo ya dos Salas de la Cámara Contencioso Administrativo Federal que han concluido en ese sentido, decide emitir un pronunciamiento en concreto sobre esta temática que resulta siempre de interés y actualidad.

Christian Cossio

Abogado – Departamento Jurídico Lisicki Litvin & Asociados