En reciente pronunciamiento, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en autos: LDC Argentina S.A. c/ En-AFIP-DGI- Resol. 7/11 s/ Dirección General Impositiva (28/09/2023), rechazó la posibilidad de que el agente de retención a quien se le impugnaron créditos fiscales vinculados a operaciones de exportación, por tratarse de proveedores presuntamente apócrifos, pueda computar los montos retenidos e ingresados al Fisco en virtud de tales operaciones. Es importante que la Corte Suprema haga un análisis más profundo de este tipo de situaciones, a fin de evitar un enriquecimiento ilícito por parte del Estado.

En este caso puntual, el Fisco Nacional había denegado el reconocimiento del crédito fiscal del impuesto al valor agregado atribuible a operaciones de exportación, por considerar que tres proveedores resultan apócrifos, entre otras cosas, por carecer de capacidad operativa y económica para realizar las operaciones de compraventa de cereales involucradas.

En subsidio el contribuyente-agente de retención reclamó se le autorice el cómputo de las retenciones practicadas e ingresadas por tales operaciones, en el entendimiento que un criterio contrario implica un enriquecimiento sin causa por parte de la AFIP-DGI, lo cual fue rechazado.

Al respecto, la Cámara señaló que la actora carecía de legitimación para efectuar el citado reclamo en atención a que las retenciones ingresadas constituían un anticipo del gravamen en cabeza de su proveedor.

Asimismo agregó que no basta la prueba del pago del tributo sino que se requiere además la demostración de que el desembolso ha representado para el solvens un detrimento patrimonial.

En ese sentido sostuvo que la actora, en tanto agente de retención, sólo se encuentra autorizada a demandar la repetición de impuestos regidos por la Ley 11.683 en los supuestos en los que el cumplimiento del deber que la legislación le impone ha derivado en un perjuicio personal.

Consecuentemente concluyó que toda vez que no se encuentra acreditado el referido perjuicio, no corresponde que se le reintegre lo ingresado como pago a cuenta de retenciones practicadas a su proveedor.

A ello cabe agregar lo señalado en esa línea de razonamiento por el juez de primera instancia, en cuanto desestimó el alegado enriquecimiento sin causa del Estado derivado de las retenciones mencionadas, por cuanto "….nada impediría a los contribuyentes…. que se consideren con derecho para comparecer por la vía pertinente a fin de demostrar que son quienes efectivamente soportaron las retenciones y a quienes correspondería efectuar la imputación de su pago".

Cómputo de retenciones practicadas a proveedor "considerado apoc", un camino con obstáculos

Ahora bien, lo concluido por la Sala IV de la Cámara Contencioso aparece cuanto menos contradictorio. Ello asi toda vez que por un lado el Tribunal confirma la impugnación de los créditos fiscales entendiendo, entre otras cosas, que para que resulte procedente el recupero del impuesto vinculado a operaciones de exportación, en los términos del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se requiere que se cumplan los requisitos formales y "…. se acrediten de modo fehaciente la existencia de las operaciones motivo del pedido de devolución del impuesto".; y que "…para que el crédito fiscal resulte computable, debe ocurrir -entre otros requisitos- que el impuesto sea facturado y discriminado en un todo de acuerdo con las normas vigentes sobre emisión de comprobantes y, como derivación de ello, que el crédito fiscal responda a una operación existente". Es decir, impugna los créditos fiscales porque concluye que no se acreditó que las operaciones se hayan realizado con aquel que figura como adquirente en los comprobantes correspondientes y sostiene que debe probarse la existencia de tales operaciones para validar el recupero. A contrario sensu, cuando impugna el proveedor por falta de capacidad económica y/o por las razones que fueren y rechaza el cómputo del crédito fiscal respectivo, desconoce la existencia de las operaciones.

Pero por otro lado, cuando el contribuyente en subsidio solicita se le autorice el cómputo de las retenciones que le practicó "a su proveedor" e ingresó al Fisco, le niega ese derecho, considerando que quien en su caso está habilitado para hacerlo es el contribuyente que sufrió tales retenciones. En otras palabras, dice que el proveedor no existe como tal para realizar dichas operaciones y sostiene -en función de ello- que sólo quien verdaderamente las sufrió es quien podría solicitar su devolución.

En síntesis, debería aparecer un tercer sujeto en escena, acreditar que es él quien operó con el agente de retención y sufrió las retenciones ingresadas y, en función de ello, reclamar su cómputo. Dicha secuencia aparece un tanto utópica para el supuesto que describimos, lo cual, invita cuanto menos a reflexionar sobre los fundamentos que la Cámara esgrime para el rechazo de lo planteado en subsidio.

Asimismo, en cuanto a la necesidad de acreditar el perjuicio patrimonial en cabeza del agente de retención para que proceda el cómputo de las retenciones practicadas al proveedor impugnado e ingresadas al Fisco surgen otras inquietudes.

A quien solicita el recupero del impuesto al valor agregado vinculado a operaciones de exportación se le rechaza el mismo por considerar que los proveedores con los que operó años atrás son apócrifos y se le obliga a devolver lo que inicialmente había recuperado. Y, por si esto fuera poco, se le deniega también la posibilidad de computar las retenciones practicadas al "proveedor impugnado" e ingresadas al Fisco.

Mas allá de tecnicismos y recaudos puntuales que prevea la normativa, no hay dudas que de lo expuesto surge en forma manifiesta el detrimento o perjuicio patrimonial que sufrió el sujeto-agente que reclama el recupero.

El cómputo de las retenciones practicadas al "proveedor conceptualizado como apócrifo" e ingresadas al Fisco aparece, con pronuncimientos como el aquí comentado, como un camino con obstáculos.

Reiteramos en ese sentido, lo importante que sería -tal como comentamos oportunamente- que la Corte Suprema realice un análisis mas amplio de la cuestión en los casos que lleguen a su consideración. Cabe recordar, por ejemplo, el caso "Cargill", en el que el Procurador General (Dictamen de la Procuración General de la Nación de fecha 23/03/2023 en autos "Cargill SACI c/ EN – AFIP – DGI s/ Dirección General Impositiva") se ha pronunciado en favor del cómputo de las retenciones por parte del agente que las ingresó, a fin de evitar que el Estado se enriquezca sin causa en detrimento de los contribuyentes.

En definitiva, como citaba un funcionario del Organismo Recaudador, en los supuestos de facturas apócrifas se trata de "quien paga el pato de la boda" (expresión que suele referir a quien es castigado en forma injusta), el Fisco o el contribuyente. Autorizar el cómputo de las retenciones practicadas e ingresadas, cuando el Fisco concluye que las operaciones con el proveedor declarado no existieron tal como surgen de la documentación respaldatoria, sería una suerte de "esfuerzo compartido" ante una problemática, la de las facturas apócrifas, que existe hace años, y que el Fisco, teniendo amplias facultades de verificación y fiscalización disponibles, sigue sin resolver.

Christian Cossio

Abogado – Departamento Jurídico

Lisicki Litvin & Asociados