El Gobierno nacional envió al Congreso nacional un proyecto de ley que incorpora dos nuevos artículos a la ley de Impuesto a las Ganancias (195 y 196). Estos nuevos preceptos establecen una alícuota adicional del 15% en dicho impuesto que sería aplicable a las rentas obtenidas por empresas que "experimentan un incremento en sus márgenes y obtienen una renta extraordinaria ante la dramática coyuntura mundial" -palabras textuales de la nota de elevación del proyecto-, en tanto superen los parámetros allí definidos.

De acuerdo con el texto del proyecto, esa alícuota incrementada se calculará sobre el excedente de la ganancia neta imponible que resulte de comparar aquella obtenida en el primer ejercicio cerrado a partir del primer día del mes inmediato siguiente al de entrada en vigor de la reforma (al que en adelante nos referiremos como ‘ejercicio actual’), con la obtenida en el ejercicio inmediato anterior ajustada por IPC (al que en adelante nos referiremos como ‘ejercicio anterior’).

Renta inesperada: claves del proyecto

Este incremento de alícuota sería aplicable a las empresas cuya ganancia neta imponible o el resultado contable ajustado por inflación del ejercicio actual sea, al menos, de $1.000.000.000 (mil millones de pesos); siempre y cuando se verifiquen además alguna de las siguientes circunstancias:

(i) que dicho resultado sea superior al 10% de los ingresos totales obtenidos en ese ejercicio, o bien

(ii) que dicha ganancia represente un porcentaje igual o superior al 20% de aquel que representó en el ejercicio anterior.

Cabe subrayar que a los efectos de verificar la procedencia del incremento se considerarán también las ganancias exentas y/o no gravadas.

Renta inesperada: claves del proyecto

Veamos un ejemplo para clarificar estos cálculos. Supongamos que una sociedad de capital con cierre al 31 de diciembre de cada año, obtuvo en el ejercicio fiscal 2021 (ejercicio anterior) una ganancia neta imponible de $800 millones, con ingresos por $10.000 millones; mientras que, en el ejercicio fiscal 2022 (ejercicio actual, que quedaría alcanzado por la proyectada sobre alícuota), la ganancia neta imponible será de $1.400 millones, con ingresos por $15.000 millones.

En esta hipótesis, vemos que se cumplen las condiciones exigidas por el proyecto puesto que la ganancia neta imponible del ejercicio actual supera el umbral de los $1.000 millones ($1.400 millones) y representa más del 10% de los ingresos totales obtenidos ($15.000 millones).

En estas condiciones, la sociedad debería tributar, en concepto del impuesto a las ganancias por renta inesperada, un adicional del 15% sobre la diferencia que exista entre los $1.400 millones del ejercicio actual y los $800 millones del ejercicio anterior actualizados por IPC. Suponiendo una variación interanual de dicho índice del 60%, la alícuota adicional del 15% debería aplicarse sobre la base de $120 millones (diferencia entre los $1.400 millones del ejercicio actual y $1.280 millones que representan los $800 millones del ejercicio anterior actualizados por IPC), es decir unos $18 millones adicionales.

Renta inesperada: ¿es constitucional el proyecto?

Surgen varios interrogantes acerca de la validez constitucional de este proyectado aumento "extraordinario y por única vez" del impuesto a las ganancias, a título de "renta inesperada".

Entrando al meollo de la cuestión, nos preguntamos si el incremento supera el test de razonabilidad de las leyes, consagrado en el art. 28 de la Constitución Nacional. Esta norma sobre normas, implica que "la constitucionalidad de una ley está condicionada, por una parte, a la circunstancia de que los derechos afectados sean respetados en su sustancia y, por la otra, a la adecuación de las restricciones que se les impone, a las necesidades y fines públicos que los justifican, de manera que no aparezcan infundadas o arbitrarias, sino razonables, esto es, proporcionadas a las circunstancias que las originan y a los fines que se procuran alcanzar con ellas" (CSJN, Fallos: 250:450).

Renta inesperada: ¿es constitucional el proyecto?

De este modo, se impone dilucidar en primer lugar si el proyecto de ley presentado por el Poder Ejecutivo respeta la sustancia de los derechos de los contribuyentes -en particular, el derecho de propiedad y el principio de capacidad contributiva- y, al mismo tiempo, si tal restricción satisface adecuadamente el fin público que lo justifica.

Sobre este tópico, observamos que la mayor renta -o renta extraordinaria- que cualquier empresa pueda generar, por cualquier causa o motivo -como manifestación de capacidad contributiva que es-, ya se encuentra alcanzada por aplicación de las normas del propio impuesto a las ganancias.

Dicho en otras palabras, la ley vigente cumple con la finalidad de gravar las rentas obtenidas en forma extraordinaria puesto que éstas se encuentran sujetas a alícuotas determinadas que, precisamente, hacen que el monto del impuesto que una sociedad deba pagar dependa directamente de esas rentas. A mayor renta, mayor impuesto.

Renta inesperada: los fundamentos

A propósito del tema, los fundamentos del proyecto de ley adolecen de varias fallas en su lógica que podrían poner en jaque su razonabilidad. Entre éstas, podemos señalar que la nota de elevación menciona expresamente que se pretende gravar la renta inesperada de empresas de sectores específicos que se vieron particularmente beneficiadas por el contexto internacional; empero, el proyecto de ley no efectúa ninguna distinción en este sentido, abarcando a todas las sociedades de capital cualquiera sea su rubro.

Por si fuera poco, el proyecto también menciona al Pilar 1 del proyecto sobre erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en cuanto "estableció gravar las rentas no rutinarias cuando el margen sea superior al DIEZ POR CIENTO (10%)". Sin embargo, esta directriz apunta a unas pocas empresas a nivel mundial, circunstancia que difiere cabalmente de este proyecto de ley, toda vez que las empresas alcanzadas por esta nueva carga tributaria podrían se cientos.

Renta inesperada: los fundamentos

Tampoco el escenario económico local, de alta inflación, que se menciona entre los considerandos, podría ser justificativo de este incremento. Por el contrario, este fenómeno de la economía, en mayor o menor medida perjudica a todas las empresas, por lo que este pretendido motivo es un absurdo total.

En otro orden de cosas, cabe prestar atención al posible efecto confiscatorio que podría traer aparejado este proyectado aumento de la tasa del impuesto.

No se nos escapa que la demostración de este extremo es compleja. Máxime cuando se trata de un tributo que recae sobre rentas y es de carácter extraordinario. Aun así, si se demostrara que el monto a pagar, en consideración de su quantum es irrazonable porque absorbe una porción sustancial de la ganancia neta, cabrá la tacha de confiscatoriedad.

Enfatizamos al respecto que la Corte Suprema jamás ha negado que pueda acontecer un supuesto de confiscatoriedad en el impuesto a las ganancias; únicamente ha hecho la salvedad, en ocasión de fallar en el precedente "Candy" (Fallos: 332:1571), de que, en este gravamen, por sus características particulares, "el límite de afectación del derecho de propiedad en el caso no puede estar férreamente atado" al tope del 33%.

En este sentido, podría tener especial incidencia a la hora de evaluar su posible confiscatoriedad, el hecho de que se incluya como renta inesperada a las ganancias exentas o no gravadas para definir la operatividad del incremento; así como la posibilidad o no de detraer de la "renta inesperada" los quebrantos acumulados de ejercicios anteriores.

En ambas situaciones, la alícuota adicional vendría a romper el esquema actual de liquidación del gravamen, arrojando resultados exorbitantes con evidente perjuicio para el contribuyente.

De arranque, es un hecho que el proyecto que nos ocupa, en el caso de las empresas afectadas, determinará la aplicación de una tasa efectiva del impuesto a las ganancias cercana al 50%, que podría ser incluso más elevada dependiendo del caso concreto, lo que luce de por sí desmesurado e irrazonable, además de ser inoportuno en un momento en que el País necesita imperiosamente atraer capitales e inversiones.

A ello se suma que el proyecto pretende que el impuesto se calcule tomando valores nominales en pesos que regirían por no menos de un año. Esto podría fácilmente generar que esos montos queden desactualizados y que muchos sujetos de diferente capacidad contributiva queden alcanzados por esta imposición especial, según la fecha en que se apruebe la ley y los distintos cierres de ejercicios.

Como reflexión final, simplemente recordamos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Hermitage" (Fallos: 333:993), condenó la falta de razonabilidad de los impuestos que, a partir de ciertos presupuestos, presumen la existencia de ganancias, sin permitir que el contribuyente pueda demostrar que esa capacidad contributiva especialmente ponderada por el legislador realmente no se verifica o que directamente no resulta tal.

Así, ha resuelto que "en las condiciones relatadas en este pronunciamiento, corresponde concluir que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso".

En suma, estamos frente a una nueva suba de impuestos que, desde el vamos y de aprobarse, promete litigiosidad por los varios agravios constitucionales que podría generar en los contribuyentes afectados.

Lucas Gutierrez y Mariano Mandri Tabernero

Lisicki, Litvin & Asociados