A partir de algunos pronunciamientos de nuestro máximo tribunal en relación al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) -entre los más relevantes, "Hermitage SA" y "Diario Perfil SA" - toda novedad jurisprudencial que se suscita alrededor del mencionado tributo ya no pasa desapercibida. 

En esta oportunidad, nos ocuparemos de comentar los puntos más significativos que surgen del pronunciamiento de la sala "A" del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), del día 14/02/2014, en los autos caratulados "Petrobras Energía Internacional SA s/ recurso de apelación - Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta".

Tal como se podrá observar seguidamente, el fallo reabre algunas discusiones que se creían cerradas. De tal modo, la sentencia deja algunas incógnitas que deberán ser esclarecidas por los tribunales superiores.

En la causa traída a colación, el fisco impugnó la base imponible determinada por el contribuyente (liquidando en adición intereses y multa), por considerar que éste calificó de manera incorrecta como "no computable" para el cálculo del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, las tenencias accionarias que poseía en sociedades de Brasil y Bolivia y créditos con una sociedad brasileña.

En este sentido, la firma justificó su accionar manifestando que al tratarse de un impuesto análogo o de similar naturaleza al Impuesto a las Ganancias, resultaban de aplicación las disposiciones específicas establecidas en los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) celebrados por la Argentina con Bolivia y Brasil, los cuales otorgan potestad tributaria al país del domicilio de la empresa emisora de las acciones o del deudor.

Más aún, expresó que dado que el tributo busca captar la capacidad contributiva de una renta mínima, esta circunstancia daría cuenta de que se trata de un impuesto análogo al Impuesto a las Ganancias, y por lo tanto, cubierto dentro del ámbito de los CDI.

Asimismo, apoyándose en la doctrina de la Corte Suprema que surge del precedente "Hermitage SA", el contribuyente cuestionó la constitucionalidad del tributo considerando que en el caso analizado no existió la renta que la ley presume. Bajo esta misma línea, manifestó que por aplicación de los CDI, los activos situados en el extranjero no generaran renta gravable alguna.

Por último, expuso que para el caso de Bolivia, el CDI establece que el patrimonio situado en el territorio de uno de los Estados Contratantes será gravable únicamente por éste. De tal manera, interpretó que las acciones emitidas por la sociedad boliviana sólo pueden ser sometidas a imposición por Bolivia.

Por su parte, el Tribunal confirmó el ajuste fiscal basándose en los siguientes argumentos:

• Si bien la doctrina que surge del fallo "Hermitage SA" contempla la posibilidad de presentar la prueba que acredite de modo fehaciente que no ha existido la renta que la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta presume, el contribuyente no logró acreditar tales extremos, por lo que la citada doctrina no resulta aplicable para el caso analizado. En efecto, las circunstancias fácticas del caso son distintas. 
• El IGMP no es uno de los impuestos comprendidos en el ámbito material de los Convenios celebrados con Brasil y Bolivia, por no resultar análogo o de naturaleza similar al Impuesto a las Ganancias.Al respecto, el Tribunal expresó que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y el Impuesto a las Ganancias se encuentran destinados a gravar distintas manifestaciones de riqueza. Así, trayendo a colación el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación "Gutierrez y Belinsky SACI", sala "B", del 12 de junio de 2004, manifestó que mientras el segundo grava las rentas, el primero intenta alcanzar a la potencialidad productora de rentas mínimas de los bienes -determinándose sobre la base de los activos establecido en un determinado porcentaje sobre los mismos-.
• Toda vez que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no grava el patrimonio sino una renta presunta no puede admitirse el argumento de la compañía referido a que el IGMP resultaría análogo al impuesto al patrimonio neto comprendido en el CDI celebrado con Bolivia. 

Tal como adelantamos previamente, el Tribunal confirmó el ajuste fiscal. Sin embargo, revocó la multa interpuesta por el fisco por entender que dada la dificultad interpretativa que el caso evidenciaba, se configuraba la figura de error excusable.

El mencionado antecedente, reabre diversas controversias que se han suscitado en el pasado respecto de la naturaleza jurídica del gravamen. Esencialmente, la cuestión radicaba en desentrañar si el IGMP posee naturaleza idéntica o análoga al Impuesto a las Ganancias, y bien, si podría considerarse un impuesto patrimonial.

Ahora bien, sin pretender ahondar en dicha discusión cuyo propósito excede el presente trabajo, la falta de consideración expresa del IGMP en varios CDI, conllevan inconvenientes interpretativos que derivan en conclusiones disímiles.

Ello resulta comprensible principalmente por el hecho de que sus redacciones originales tienen -en algunos casos como los de Bolivia y Brasil- más de 30 años de antigüedad, lo que justificaría su falta de consideración por parte de los países contratantes.

Sin embargo, una particularidad que surge en el caso traído a análisis, es que tanto las ganancias de capital como los dividendos que obtenga la compañía argentina por su participación en sociedades residentes en Brasil y Bolivia se encontrarán exentas por aplicación de los respectivos convenios para evitar la doble imposición internacional.

A partir de ello, nos preguntamos si resulta ajustado a derecho pretender gravar una renta presunta sobre activos que no generarán ganancias gravadas por aplicación de acuerdos internacionales cuya supremacía constitucional es superior.

En este sentido, tal como cita la Corte acertadamente en el fallo "Hermitage SA", el mensaje N° 354 de elevación del proyecto de ley al Parlamento y las opiniones expuestas de los legisladores, expresan que uno de los motivos del gravamen es "la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el Impuesto a las Ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo (...) en este sentido, para inducir a este pago, estamos incorporando el impuesto a la renta presunta (...) Las personas que tengan estos activos, o las empresas, pagarán el uno por ciento a cuenta de ganancias. De esta forma estamos reafirmando que el Impuesto a las Ganancias se puede cobrar".

En función de ello, podría razonablemente inferirse que pretender gravar una renta presunta que de generarse resultaría exenta o no alcanzada por aplicación de un CDI, excedería el propósito previsto por la norma. En particular, entendemos que no se respetaría el principio de razonabilidad de la ley.

En esta línea de interpretación, la Corte expresó en "Hermitage SA" que "la iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido".

Por todo lo expuesto, bregamos para que estas situaciones se esclarezcan, a fin de lograr un sistema tributario más armónico y justo.