La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) cuenta con una serie de herramientas para que los particulares y empresas que no cumplan con la obligación de declarar y pagar sus impuestos -en tiempo y forma- sean sancionados.

En efecto, la Ley 11.683 (de Procedimientos Tributarios) permite al organismo de recaudación realizar clausuras preventivas, cobrar intereses e imponer multas a los infractores.

Además, establece diferentes sanciones dependiendo del tipo de falta en la que incurra el contribuyente.

Así, por ejemplo, para la omisión de pago de un impuesto -como consecuencia de la falta de presentación o la inexactitud de las declaraciones juradas- se fija una multa que puede variar entre el 50 y el 100% del valor que no se haya ingresado a las arcas del Estado (artículo 45).

Por el contrario, la sanción será de dos a diez veces el importe del tributo evadido cuando se trate de un caso de defraudación al fisco a través de liquidaciones engañosas o mediante la ocultación maliciosa de operaciones (artículo 46).

Para este último caso, la misma normativa (artículo 47) aclara que hay "voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas" cuando:

• Exista una grave contradicción entre los libros, registraciones y documentos con los datos que surjan de las declaraciones juradas.
• En la documentación se consigne información inexacta.
• Las inexactitudes mencionadas provengan de la aplicación irregular de normas legales y reglamentarias.
• No se lleven o exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos, pese a poseer una operatoria que lo amerite.
• Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio y que ello incida en la determinación de los impuestos.

Por lo tanto, la AFIP no puede decidir de manera arbitraria la sanción sino que deberá atenerse a lo que establece la ley.

Sin embargo, en la práctica, el límite que determina si se trata de la omisión de pago de un gravamen o de una defraudación puede no ser tan claro.

Por este motivo, muchas veces las diferencias sobre la interpretación y aplicación de la normativa entre los contribuyentes y el fisco terminan dirimiéndose en los tribunales.

Esto fue lo que sucedió en una reciente causa donde la Cámara de Apelaciones decidió anular una multa por defraudación y convertirla (o reencuadrarla) en una por omisión, reduciendo considerablemente su valor.

Los especialistas consultados por iProfesional.com coincidieron en que la sentencia fue acertada debido a que la AFIP no pudo acreditar la existencia de dolo del contribuyente para aplicar una sanción mayor.Las claves del caso

Todo comenzó cuando la AFIP detectó un incumplimiento en el pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e impuso una sanción por defraudación, en base a lo que establece el artículo 46 de la Ley de Procedimientos, a la Sociedad de Hecho de Fidelia y Eduardo Ribas.

La multa era de dos veces el monto no ingresado y -por sus antecedentes- el fisco terminó reduciéndola a una tercera parte según la "cláusula atenuante" -que fija el artículo 49 de la misma normativa.

Los funcionarios argumentaban que el contribuyente había presentado una declaración jurada del impuesto por un valor menor al que correspondía y que sólo había rectificado el monto respectivo cuando el organismo de recaudación inició una  fiscalización.

Entonces, la sociedad se presentó ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) para reclamar una disminución del monto en cuestión, ya que para la misma se trataba de una omisión y no de una defraudación.

En esa instancia, los vocales del TFN le dieron la razón al fisco por lo que la empresa insistió en su posición y presentó una apelación a la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, quienes finalmente avalaron su pedido.

En primer lugar, los camaristas recordaron que para aplicar una sanción por defraudación es necesario "contar con el sustento de otros elementos que acrediten la existencia de una actividad dolosa".

Y destacaron que "se requiere no sólo la intención (dolo) de evadir el pago del impuesto, sino que también se exige un plus representado por la existencia de un ardid o engaño". Además, señalaron que -en este caso- no fueron suficientes los elementos de prueba aportados por los funcionarios del fisco para encuadrar la situación bajo este supuesto.

Consideraron que no se pudo acreditar que las contradicciones entre los libros de la sociedad y sus declaraciones juradas hayan sido "graves" y que la pericia contable realizada confirmaba que las rectificativas coincidían con los registros de IVA de la firma.

Por estas razones, los jueces decidieron aplicar la multa del artículo 45, fijando la sanción en el 50% del importe no pagado reduciéndola a un tercio de su valor -por la aplicación de lo establecido en el artículo 49 (Ley 11.683). Voces

entre los registros y las declaraciones juradas, del fallo surge que no hubo conducta dolosa porque la información necesaria para determinar el IVA se encontraba consignada en los libros".

"Es decir, esto significa que no hubo un ardid o un engaño ya que bastaba con recurrir a dichos registros" para demostrarlo, sostuvo el experto.

En tanto, la abogada especialista en impuestos Karina Larrañaga consideró que la sentencia fue correcta.

Y destacó que, para encuadrar en el artículo 46, "se requiere la existencia de un ardid idóneo consumado con intención y voluntad de cometer el hecho".

"La utilización de una presunción se encuentra condicionada a la existencia de hechos fácticos que acrediten su procedencia. No es suficiente la 'mención' de la misma (artículo 47 inciso a) sino que debe probarse la efectiva concurrencia de dichos hechos que justifiquen su aplicación".

La especialista señaló que, en el fallo analizado, "parecería no encontrarse presente este supuesto, al punto que el propio perito informó que las rectificativas presentadas coincidían con lo expuesto en el libro de IVA".

Es decir, según Larrañaga, "la existencia de la 'omisión' surgía de forma evidente de la propia contabilidad de la sociedad de hecho, de allí que bajo ningún punto de vista existiría la 'grave contradicción' de la que da cuenta la sentencia apelada".

Por su parte, Iván Sasovsky, titular del estudio que lleva su nombre, indicó que "la Cámara confirmó que no puede atribuirse una sanción de la magnitud planteada por el fisco sin siquiera hacerse cargo de la carga de la prueba, que sobre el organismo recae por mandato legal, para este tipo de situaciones".

El especialista afirmó que "la Ley de Procedimientos otorga la posibilidad de que la AFIP, sólo en base a información real y evidente, pueda presumir sobre la gravabilidad de determinados actos omitidos por el contribuyente".

"Las presunciones que el organismo de recaudación puede utilizar para reconstruir la situación impositiva necesariamente deben nacer de un hecho auténtico", puntualizó. 

"Por eso, deben aplicarse con la más celosa mesura ya que constituyen un elemento delicado del ordenamiento jurídico y, por ello, no pueden bajo ningún punto interpretarse y aplicarse sin la prudencia y sentido de equidad que se merecen, menos aún para cargar el ‘dolo' a una acción del contribuyente", concluyó.

¿Corresponde la nulidad de la multa?

Pese a que la mayoría de los especialistas consultados coinciden en que la aplicación de la sanción fue correcta, algunos creen que la misma debió ser directamente dejada sin efecto.

el acto administrativo es nulo".

Y esto es así, según el experto, "ya que de otra manera (reencuadramiento) se estaría violando el principio de defensa".

"El propio Tribunal Fiscal en el fallo Depetris Lelio C. y Depetris Marcelo C. SH (TF 24412-I) lo expuso claramente", indicó Buedo y destacó que allí los vocales aseguraron que "la imputación es el límite de la defensa y no puede, luego de haberse esgrimido la misma, modificarse el hecho imputado".

"Y agregaron que 'es evidente que se ha violado el principio técnico de congruencia pues se resuelve conforme a acontecimientos y a tipos infraccionales no imputados'", concluyó el especialista.