La Comisión Arbitral por medio de la Resolución Nº 5/2013 se refirió nuevamente a la controversia existente en el Convenio Multilateral en torno al criterio de "convenio sujeto" versus "convenio actividad", la cual lejos de ser novedosa a la luz de los antecedentes ya existentes sobre el asunto, revive sin lugar a dudas la conveniencia de dar un punto final a esta discusión de larga data. 

Ello, máxime cuando aquel organismo ya se había expedido en idéntico sentido en un pronunciamiento que tuvo como partes al mismo contribuyente y fisco provincial (Resolución Nº 55/2011).La cuestión controvertida

De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1º del Convenio Multilateral, las actividades comprendidas en ese régimen son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas.

A partir de estas disposiciones se colige que los extremos que deben verificarse para que resulte aplicable el mencionado régimen, y de este modo los ingresos brutos obtenidos deban atribuirse conjuntamente a todas las jurisdicciones en las que se desarrollen las actividades, son los siguientes:

• Que tales actividades sea ejercidas por un mismo contribuyente.
• En dos o más jurisdicciones.
• Que los ingresos provengan de un proceso único y económicamente inseparable.

Respecto a la incorporación o no de los ingresos de actividades puramente locales por sujetos comprendidos en las disposiciones del Convenio, cabe señalar que la referencia a un proceso único y económicamente inseparable ha dado lugar a dos criterios doctrinarios de interpretación, en los que el elemento diferencial resulta ser el centro de imputación de los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente:

• "Convenio sujeto": se aplica sobre la actividad global del contribuyente, por lo que si una parte cualquiera de aquella está comprendida en el régimen, lo estarán también las demás; así, la unidad de imputación de los ingresos es el sujeto y no la actividad que el mismo desarrolla.
• "Convenio actividad": otorga preeminencia a las distintas manifestaciones de actividad; consecuentemente, si un contribuyente realiza actividades interjurisdiccionales y conjuntamente otras de carácter unijurisdiccional, estas últimas quedarían fuera del Convenio.

Los hechos de la causa

En los autos que motivan la presente nota, la empresa tenía por objeto el desarrollo de la actividad agropecuaria y el alquiler de bienes inmuebles de su propiedad; la primera de ellas, realizada en campos ubicados en las provincias de Santa Cruz, Chubut, Río Negro y Buenos Aires, mientras que la locación de inmuebles tuvo lugar en la Ciudad de Buenos Aires únicamente, jurisdicción en la que se encontraba asimismo su administración.

El contribuyente liquidó su obligación en el impuesto bajo las normas del Convenio Multilateral respecto de la totalidad de los ingresos brutos obtenidos a raíz de dichas actividades, por aplicación del criterio "convenio sujeto".

Centró así su defensa en que ello surge de un tratamiento único e integral a todas las actividades que realiza un mismo contribuyente, asumiendo que éste constituye un centro de imputación, con unidad patrimonial y de dirección empresaria, circunstancia que permite, a los efectos de la liquidación del gravamen, unificar todo el proceso económico a él atribuible.

Por su parte, el fisco de la Ciudad de Buenos Aires, bajo el criterio "convenio actividad", pretendió que se tribute en su jurisdicción por todos los ingresos obtenidos por la empresa producto de la locación de inmuebles de su propiedad ubicados en su territorio, sin ser distribuidos entre todas las provincias en las que el contribuyente desarrollaba sus actividades.

En este sentido, alegó que en los casos en los cuales la actividad se desarrolla íntegramente en una jurisdicción y no provenga de un proceso único e inseparable, no resultaba de aplicación el artículo 1º del Convenio Multilateral.

Asimismo, recalcó que a la fecha los organismos de aplicación no han emitido una resolución general interpretativa al respecto, por lo que hay que estarse a las pruebas aportadas en el caso concreto y proceder al análisis de las mismas, tal como sucediera en antecedentes de casos en los que han tenido que expedirse.

Siguiendo esta línea de entendimiento concluyó que la actividad de locación se efectuaba totalmente en su territorio y que sus ingresos eran perfectamente escindibles de los obtenidos por la empresa en el desarrollo de las restantes actividades.

Así las cosas, la controversia se centró en determinar si los ingresos obtenidos por la sociedad en concepto de alquileres estaban únicamente alcanzados por las normas locales como actividad pura de la Ciudad de Buenos Aires, tal como pretendía el fisco de esa jurisdicción, o por el contrario, debían distribuirse de acuerdo con las normas del Convenio Multilateral.

Una vez abocada al análisis del tema, la Comisión Arbitral resolvió a favor del contribuyente confirmando el criterio aplicado por la empresa, que distribuyó la materia imponible según el coeficiente único de todas las actividades que desarrollaba; para así hacerlo, el organismo fundó principalmente su decisión en que:

• El artículo 1º del Convenio Multilateral hace referencia a las actividades que constituyen el objeto del mismo, para delimitar el ámbito de aplicación de la norma legal, apreciándose en el artículo 2º la intención perseguida, dado que el mismo se refiere a los ingresos brutos totales del contribuyente al establecer el régimen general de distribución de los ingresos.
• Las actividades que ejerce la empresa, aún cuando aquella vinculada con la locación de inmuebles sea individualizable y separable como plantea el fisco en su pretensión, no es razonable considerarla de tal manera.

Finalmente, el organismo de aplicación remarcó que ya se había expedido en idéntico sentido a través de la Resolución Nº 55/2011, en un expediente que involucraba a la misma firma y respecto del mismo fisco aunque por períodos anteriores a los ajustados en esta oportunidad.La conveniencia de una norma interpretativa de carácter general

Los criterios de "convenio sujeto" y "convenio actividad" no cuentan, en rigor, con base normativa local o convencional entre los fiscos adheridos al régimen, a tal punto que el frustrado proyecto de reforma del Convenio Multilateral de Córdoba, aprobado por la Comisión Arbitral y Plenaria en el año 1988, pretendió dotársela en el sentido del "convenio sujeto" cuando se desarrollara más de una actividad interjurisdiccional inescindible en grupos de jurisdicciones no totalmente coincidentes y, a su vez, el "convenio actividad" para el caso particular en que se realizaran además otra u otras actividades estrictamente locales independientes de aquella y económicamente separables.

Esta última interpretación, a la que de hecho adhiere sustancialmente la doctrina, no ha sido receptada por los organismos de aplicación del Convenio Multilateral en sus resoluciones de casos concretos, como sucedió en la causa "Canale Angelaccio y Cía." (Resolución C.A. Nº 1/1979) y, por apelación ante la Comisión Plenaria, en la causa "Iriarte y Cía. SCS" (Resolución C.P. Nº 2/85), en las que ambas resultaron a favor del principio de "convenio sujeto". No obstante, ellas constituyen resoluciones de casos particulares en las que lo decidido resulta obligatorio únicamente para las partes involucradas.

En este orden, y sin perjuicio de resaltar los aciertos del criterio de "convenio actividad" en situaciones como la planteada aquí, se puede estar a que los organismos de aplicación continúen expidiéndose respecto del criterio "convenio sujeto" en cada caso que les fuera presentado, tal como lo han venido haciendo hasta ahora, con la ineficiencia administrativa y costos asociados que ello supone.

Frente a ello se renueva la conveniencia de contar con el dictado de una resolución de alcance general obligatoria para los fiscos provinciales, de modo tal que existan pautas claras para ambas partes de la relación jurídico-tributaria y se eviten controversias, al menos ante los organismos de aplicación del Convenio, en torno a criterios interpretativos generales respecto de los cuales ya han tomado posición.