Como es de público conocimiento, a partir del 1 de agosto del corriente año, se encuentra en vigencia el nuevo Código Civil y Comercial (CCC) que regirá las relaciones del derecho común, y en lo que nos atañe, al sistema jurídico que regirá las cuestiones comerciales entre los distintos sujetos de derecho. 

Como primera aproximación, debemos recordar que la Ley de Sociedades Comerciales 19.550 ha sido modificada en su denominación bajo el nombre de “Ley General de Sociedades”.

Más allá de que no es propósito del presente trabajo analizar las reformas acaecidas a dicha ley, nos resulta importante remarcar que se trasladan de la Ley General de Sociedades al CCC todas las figuras contractuales de tipo asociativo  bajo el Capítulo 16 como “Contratos Asociativos”.

Así, el artículo 1442 del CCC establece que “Las disposiciones de este Capítulo se aplican a todo contrato de colaboración, de organización o participativo, con comunidad de fin, que no sea sociedad.

A estos contratos no se les aplican las normas sobre la sociedad, no son, ni por medio de ellos se constituyen, personas jurídicas, sociedades ni sujetos de derecho…”.

Como primera aproximación, podemos decir que el contrato asociativo es un acercamiento de colaboración entre distintas partes, interesadas en perseguir un fin común, que en principio, le permita obtener un redito a cada participe. No se trata de una sociedad por sí misma y no constituye un patrimonio separado de sus socios/participes.

En lo que respecta a los tipos de contratos asociativos que regula el nuevo CCC, el artículo 1446 del CCC establece que “…Además de poder optar por los tipos que se regulan en las Secciones siguientes de este Capítulo, las partes tienen libertad para configurar estos contratos con otros contenidos...”.  

En ese orden de ideas, el CCC establece libertad en el contenido de los contratos lo cual es atinado teniendo en cuenta la dinámica, globalización y competitividad de los negocios actuales. Sin perjuicio de ello, el CCC regula claramente 4 tipos de contratos asociativos: A) los negocios en participación; B) las agrupaciones de colaboración; C) las uniones transitorias y D) los consorcios de cooperación. 

Claramente, las reformas introducidas a este tipo de contratos apuntaron a despejar toda duda de que se tratan de sociedades. Para que exista sociedad en el derecho argentino (en sentido estricto) básicamente, deben existir aportes que constituyen un patrimonio separado del de los socios, que le permita contraer derechos y obligaciones, imputables a ese patrimonio diferencial . 

Es aquí donde las normas tributarias, mas allá de la autonomía consagrada en el derecho tributario, se torna confusas a los efectos de delimitar tanto las responsabilidades ante las autoridades fiscales como determinar quiénes son los contribuyentes de derecho sobre los que recae el hecho imponible. 

Centraremos nuestros comentarios respecto de los negocios de participación, las agrupaciones de colaboración y las uniones transitorias. 

En lo que respecta a los negocios de participación, el artículo 1448 del CCC establece que: “…El negocio en participación tiene por objeto la realización de una o más operaciones determinadas a cumplirse mediante aportaciones comunes y a nombre personal del gestor. No tiene denominación, no está sometido a requisitos de forma, ni se inscribe en el Registro Público…” 

Asimismo, los artículos 1449 y 1450 definen al gestor y a los partícipes como “…Los terceros adquieren derechos y asumen obligaciones sólo respecto del gestor. La responsabilidad de éste es ilimitada. Si actúa más de un gestor son solidariamente responsables…” y “…Partícipe es la parte del negocio que no actúa frente a los terceros. No tiene acción contra éstos ni éstos contra aquél, en tanto no se exteriorice la apariencia de una actuación común…”; respectivamente.  

En primer lugar debemos notar que se ha eliminado la “transitoriedad” que establecía el viejo artículo 361 de la Ley 19.550, con lo que se abre un abanico de posibilidades para concretar negocios a través de este tipo de contratos.

Al no ser un sujeto de derecho, en lo que es materia del Impuesto a las Ganancias, este contrato no será considerado contribuyente de derecho sino que serán sus partícipes y gestores, lo que tributarán en cabeza propia el impuesto como una parte más de sus operaciones. Si el aportante es una persona jurídica, deberá tributar su renta como de tercera categoría por lo devengado, pero si el aportante es una persona física se deberá determinar si estamos en presencia de un préstamo, en cuyo caso tributará como una renta de la segunda categoría por lo percibido, o si por el contrario estamos ante un negocio empresario, en cuyo caso deberá devengar su resultado al  año fiscal pertinente. 

En lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, en principio, al ser el gestor quien recibe el aporte de los partícipes y éste administra el mismo, los hechos imponibles de este contrato debería recaer en su totalidad bajo la figura del gestor. Esto no es un tema menor ya que el costo financiero de cubrir el impuesto debería también estar contemplado en la ecuación económico financiero de los partícipes y con ellos determinar la rentabilidad de cada sujeto interviniente. 

En materia de responsabilidades, el artículo 16 de la ley de procedimiento fiscales establece que están obligados a pagar con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, los administradores de patrimonios, por lo que entendemos que el fisco tendría potestad de reclamar el impuesto dejado de ingresar por los partícipes, a los gestores del contrato. 

Respecto de los contratos de agrupaciones de colaboración, el artículo 1453 del CCC establece que: “…Hay contrato de agrupación de colaboración cuando las partes establecen una organización común con la finalidad de facilitar o desarrollar determinadas fases de la actividad de sus miembros o de perfeccionar o incrementar el resultado de tales actividades…”. Y el articulo 1454 sigue diciendo: “… La agrupación, en cuanto tal, no puede perseguir fines de lucro. Las ventajas económicas que genere su actividad deben recaer directamente en el patrimonio de las partes agrupadas o consorciadas…”. 

No ahondaremos en el análisis de estos contratos ya que estos vehículos no tienen finalidad de lucro sino que tienen como objetivo facilitar la actividad de cada miembro con el propósito de maximizar y consolidar las situaciones económicas de cada uno de ellos. Sin embargo, recordamos que el Impuesto al Valor Agregado le otorga calidad de sujetos de derecho y la ley de procedimiento fiscales otorga responsabilidad personal y solidaria a cualquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un agrupamiento de colaboración empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas.

Por el contrario, las uniones transitorias las define el artículo 1463 del CCC estableciendo que: “…Hay contrato de unión transitoria cuando las partes se reúnen para el desarrollo o ejecución de obras, servicios o suministros concretos, dentro o fuera de la República. Pueden desarrollar o ejecutar las obras y servicios complementarios y accesorios al objeto principal…”.

Nuevamente, en lo que respecta al Impuesto a las Ganancias, cada participe deberá tributar en cabeza propia los resultados que genere el contrato en cuestión. No porque la unión transitoria sea sujeto de derecho, sino que cada participe lo es en proporción a su aporte al fondo común operativo. 

Aquí es importante remarcar que este tratamiento tendrá razón de ser si se cumplen con las condiciones impuestas por el CCC. Dicho de otra manera, si la realidad económica demuestra, por ejemplo, que el representante de la unión transitoria realiza transacciones fuera del objeto del contrato, el fisco podría encuadrar dicho accionar como una actividad empresarial por lo que, por ejemplo, en el caso del Impuesto a las Ganancias, podrían aplicarle los efectos del inciso b) del artículo 49 por lo que ese contrato sería el sujeto de derecho y no los partícipes de la unión transitoria.  Nos remitimos a los mismos comentarios respecto de la imputación de los resultados generados en la unión transitoria, a los vertidos para los negocios en participación.

Si enmarcamos lo hasta aquí comentado a la actualidad de los negocios en la Argentina, no podemos dejar de comentar, por ejemplo, lo que acontece en la industria petrolera. 

Con el auge de la extracción de hidrocarburos no convencionales, que requieren una inversión muy significativa, hemos observado que las empresas se asocian para financiar dicha actividad. En general el titular del derecho de explotar el área, cede un porcentaje de su derecho de extraer el hidrocarburo, a cambio de que otro sujeto aporte el capital necesario para llevar adelante el negocio. 

Nuestro entendimiento es que esta clase de negocios, claramente pueden encuadrarse en contratos asociativos, donde la principal característica de ellos es que el patrimonio afectado al contrato sigue perteneciendo a cada participe, ya sea bajo la figura por ejemplo de una unión transitoria donde varios socios aportan a un fin común, como a un negocio en participación donde un gestor con el aporte de los partícipes lleva a cabo un negocio.  

Es por ello, que en nuestra opinión, en lo que es materia del Impuesto a las Ganancias e Impuesto al Valor Agregado, no se produce una cesión (enajenación) del derecho a extraer hidrocarburo a cambio de la inversión a realizar por el tercero, sino que únicamente, cada parte aporta lo suyo para llevar a cabo un negocio en conjunto, cuya distribución de utilidades entre participes/gestores estará determinada en función del riesgo asumido por cada uno en los respectivos contratos.  Esta postura, entendemos, dista de ser pacifica a los ojos de la autoridad fiscal, por lo que el mercado presenta dudas respecto de su tratamiento. 

Es interesante traer a colación una figura nueva incorporada por el CCC en su artículo 1531, llamado en el derecho, “mutuo participativo”. 

El artículo 1531 establece que: “…Las reglas de este Capítulo  se aplican aunque el contrato de mutuo tenga cláusulas que establezcan que: a) la tasa de interés consiste en una parte o un porcentaje de las utilidades de un negocio o actividad, o se calcula a una tasa variable de acuerdo con ellos; b) el mutuante tiene derecho a percibir intereses o a recuperar su capital sólo de las utilidades o ingresos resultantes de un negocio o actividad, sin derecho a cobrarse de otros bienes del mutuario; c) el mutuario debe dar a los fondos un destino determinado.

A diferencia del negocio en participación, el mutuante solo obtendrá un interés sujeto a la condición de que el contrato haya generado alguna clase de utilidad. En este sentido, entendemos que una persona jurídica que, bajo un contrato de estas características, preste bienes, solo gravara la renta eventualmente que surja del préstamo cuando se cancelen los intereses con el producido de la ganancia y no por lo devengado, como debería ocurrir en un negocio participativo. Claramente, en periodos inflacionarios, esto representa una ventaja en lo es materia de imposición. Parecería una interesante alternativa que podrían aplicar los inversores para financiar distintos negocios de capital intensivo.

En lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, la ley otorga personería fiscal a las uniones transitorias. Estas deben inscribirse en el impuesto y obtener un CUIT. 

En la medida que los servicios y/o bienes que comercialice las uniones transitorias transcienda a terceros, no se presentaran mayores inconvenientes ya que del juego de débitos y créditos fiscales, el impuesto será soportado, en última instancia por el consumidor final . El problema se presenta en las uniones transitorias que no trascienden a terceros, como ser, en el negocio del upstream petrolero. 

Siguiendo con la temática de los hidrocarburos, en las uniones transitorias petroleras, según el estadio en que se encuentre su actividad, podemos identificar dos escenarios principales: una etapa de exploración/desarrollo y una posterior etapa de explotación.

En la primera fase, el operador de la unión transitoria realiza todas las actividades tendientes a determinar la existencia del hidrocarburo, la viabilidad de su explotación y la forma de realizarla.

Por sus características, esta etapa involucra la realización de inversiones para concluir si es posible explotar económicamente el yacimiento y, en caso que se determine dicha viabilidad, las actividades preparatorias y la realización de las inversiones en infraestructura necesarias para su explotación.

Por tratarse de un sujeto inscripto en el IVA, la unión transitoria acumula créditos fiscales en forma mensual en razón del gravamen que le es facturado por sus proveedores, sin que se produzca la referida “asignación de producto” que genere el débito fiscal que lo compense y neutralice; ello, naturalmente, da lugar a la acumulación de saldos a favor, circunstancia que posee claras implicancias en términos financieros.

La Dirección Nacional de Impuestos entendió en sus Memorandos 1307/2001 y 946/2001 que las asignaciones efectuadas por los agrupamientos petroleros a sus integrantes deben considerarse "ventas" en los términos del IVA, habiéndose estimado que la base imponible para la determinación del débito fiscal debía ser el costo atribuible a la producción. Por lo que posición del fisco es esperar hasta la producción para que los partícipes puedan computar los créditos fiscales generados en la etapa de exploración.

En nuestro entendimiento, la opinión del fisco es errónea, ya que en este caso particular, las uniones transitorias que no transcienden a terceros no son sujetos del Impuesto al Valor Agregado ya que no realizan actividades gravadas, condición indispensable para ser calificado de sujeto, según lo establecido por el artículo 4 de la ley. 

Por lo tanto, una UTE petrolera que no trasciende a terceros y que se encuentra desarrollando actividades en la etapa de exploración de yacimientos hidrocarburíferos, configuraría simplemente un centro de aglutinamiento de costos que, por razones de orden práctico, se inscribiría en el gravamen y sustituiría a sus integrantes en la captación de créditos fiscales.

Consecuentemente, existirían argumentos razonables para interpretar que tal UTE petrolera podría transferir a sus miembros estos créditos fiscales, mediante la emisión periódica de notas de asignación durante el transcurso de la etapa exploratoria, en función a sus respectivos porcentajes de participación .

También, en lo que es materia del Impuesto sobre los Débitos y Créditos en Cuenta Corriente Bancaria, hoy los movimientos de dinero entre los partícipes y las cuentas abiertas a nombre de las uniones transitorias se encuentran alcanzados por el impuesto por no existir una identidad en los nombres de las cuentas. 

Si pensamos en la finalidad de los contratos asociativos y en sus características, estos movimientos no deberían estar sujetos al impuesto, ya que se tratan de un único patrimonio y no de sujetos distintos.  

Vemos como positiva las modificaciones introducidas en el nuevo CCC respecto de los contratos asociativos ya que con ellas se despeja cualquier duda de que estos se tratan de sociedades. Así, el legislador ha buscado la practicidad y en cierta medida a la informalidad, en aras a la evolución vertiginosa que tienen los negocios hoy en día. 

Hemos comentado  alguno de los problemas que presentan estos contratos en el ámbito tributario pero pueden existir un sinfín de situaciones que deberán analizarse caso por caso.

Creemos que las normas tributarias deberían modificarse y ser claras para alcanzar los hechos imponibles que generen estos contratos, que como hemos visto, deberían generarse en cabeza de cada participe, salvo cuestiones de administración tributaria, evitando generar una doble imposición entre los partícipes y el negocio en cuestión.